一、企業(yè)稅務風險的基本概念
從廣義上講,稅務風險是指所有在稅務職責范圍內所涉及的風險,還包括了與受稅務影響的業(yè)務相關的風險。而從狹義的角度來理解,筆者認為稅務風險是指企業(yè)經營管理中的涉稅業(yè)務處理受會計法規(guī)與稅收法規(guī)環(huán)境變化或企業(yè)內部稅務管理質量的影響,導致企業(yè)納稅現(xiàn)金流產生異常波動及企業(yè)所承受的實際稅負變化超過企業(yè)納稅能力的風險。納稅現(xiàn)金流是指涉稅業(yè)務按照稅法規(guī)定須交納相關稅金而導致的現(xiàn)金流出。異常波動是指除因業(yè)務增長或萎縮和合理的納稅籌劃使納稅現(xiàn)金流出現(xiàn)較大波動以外的其他波動。實際稅負是指企業(yè)營業(yè)現(xiàn)金流入和主營業(yè)務收入所承擔的稅負。實際上,當納稅現(xiàn)金流超過了企業(yè)的納稅能力時,將會導致企業(yè)沒有足夠的現(xiàn)金流用于其他方面的經營和投資,從而產生企業(yè)正常經營和發(fā)展受限的風險。而當實際稅負超過企業(yè)納稅能力時,表明企業(yè)存在將來無力償付稅費而可能遭受稅務主管部門處罰的風險。從風險來源的角度看,企業(yè)的稅務風險可分為外部環(huán)境風險和內部管理風險。外部環(huán)境風險是由于企業(yè)的外部法規(guī)環(huán)境變化,包括會計法規(guī)與稅收法規(guī)的發(fā)展變革使得企業(yè)的納稅義務、納稅時間及其涉稅業(yè)務處理出現(xiàn)較大變化而影響企業(yè)納稅現(xiàn)金流控制的風險。內部管理風險是指由于企業(yè)內部管理不善,違反相關稅收征管規(guī)定而遭受處罰加重納稅現(xiàn)金流出的風險。實際上,企業(yè)稅務風險中的外部環(huán)境風險與內部管理風險存在一定的依存性。當外部環(huán)境風險增大時,如果企業(yè)未對其內部稅務管理予以及時調整或應對措施不到位,企業(yè)違規(guī)的可能性就越大,也就增加了企業(yè)內部管理風險。反之,當企業(yè)內部管理風險增大時,企業(yè)在稅務管理方面的自我控制與協(xié)調能力減弱,于是外部法規(guī)環(huán)境的變化對企業(yè)納稅現(xiàn)金流的沖擊影響將超過內部管理控制范圍,并因此擴大了外部環(huán)境變化所帶來的不利影響,也就是增大了外部環(huán)境風險。
二、稅務風險控制的必要性
1.稅收征管力度不斷加強,要求企業(yè)審視自身的稅務風險。隨著稅收法制的日益健全和稅收稽查技術的不斷成熟,稅務征管力度也在不斷增強。這對于一些疏于自身稅務管理或管理能力不強的企業(yè)來說,無疑加大了它們承受稅務風險的壓力。因此,企業(yè)必須重視對自身稅務風險的控制。
2.會計準則與所得稅法不斷完善,要求企業(yè)加強稅務風險控制能力以應對法規(guī)環(huán)境的變化。從2006年財政部頒布企業(yè)會計準則(以下簡稱“新會計準則”),到2007年第十屆全國人民代表大會第五次會議通過新的所得稅法,在短時間里會計法規(guī)和稅收法規(guī)的這種變動意味著我國的法規(guī)制度正處于不斷健全與完善的過程中。這在為企業(yè)營造更加良好的生產經營環(huán)境的同時,也給企業(yè)帶來了一定的風險,因為在兩者的銜接過程中往往給企業(yè)的涉稅處理帶來許多不確定性。
3.納稅籌劃已普遍應用于企業(yè)的日常經營活動,要求企業(yè)重視并控制納稅籌劃中的風險。納稅籌劃的目標是在合理節(jié)稅的同時做到零風險。這就要求企業(yè)在選擇納稅籌劃方案時應對每個方案可能產生的風險進行預測,并且在納稅籌劃實施過程中對其風險予以監(jiān)控。因為稅收法規(guī)在不斷地變化,可能使得某些納稅籌劃方式失效而需要對原來的籌劃方案予以調整,否則將加大納稅籌劃風險。因此,納稅籌劃越普遍,納稅籌劃的風險控制也就顯得越重要。
三、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)稅務風險的影響
1.對稅務風險的有利影響。這主要表現(xiàn)在新會計準則與稅法有了較大程度的協(xié)調,企業(yè)損益的確定口徑有了一定程度的趨同。如債務重組和非貨幣性資產交換中產生的損益,在新會計準則中都予以了確認,從而減少了會計與稅法的差異。這一方面降低了納稅的核算成本,另一方面使得企業(yè)簡化了納稅調整的程序,從而降低了稅務風險。
2.對稅務風險的不利影響。這主要來源于新會計準則在某些方面的規(guī)定有所超前,而滯后的稅法卻缺乏相應明確的規(guī)定,使得企業(yè)在納稅義務、納稅時間上存在一定的不確定性,從而增加了稅務風險。此外,新會計準則大量引入了公允價值計量,而稅法則主要以歷史成本計量為基礎,它一般不承認公允價值變動帶來的損益。所以,企業(yè)的納稅調整工作量和成本將加大。這將使得企業(yè)在新會計準則初次執(zhí)行期間,需要投入更大的調整成本,這對于一些稅務管理較差的企業(yè),將增加它們的納稅風險。
四、實證檢驗
(一)提出假設從本文對稅務風險的定義可以知道,企業(yè)的稅務風險可以體現(xiàn)在納稅現(xiàn)金流與實際稅負兩方面的變化所帶來的相關風險上。首先,由于稅制改革的相對滯后,新會計準則與稅法之間出現(xiàn)了一些新的差異。這些差異將會使得企業(yè)在業(yè)務的涉稅處理上過于謹慎,以避免稅務主管部門的處罰。如在相關涉稅處理規(guī)定處于“模糊”狀態(tài)時,企業(yè)會采取多確認稅務費用的措施,結果使企業(yè)的稅負有所增加。因此,提出第一個假設:新會計準則實施初期,企業(yè)實際稅負將比往年有所增加。其次,新會計準則中公允價值計量屬性的引入,以及研發(fā)費用和借款費用等資本化范圍的擴大等規(guī)定,一定程度上擴大了人為操縱利潤的空間。這將容易使得企業(yè)的利潤總額出現(xiàn)較大的波動,并對納稅現(xiàn)金流產生一定的影響。因此,受這些新會計準則規(guī)定的影響,企業(yè)納稅現(xiàn)金流將會與企業(yè)營業(yè)收入的變化有更大程度的脫離,即出現(xiàn)更大的異常波動。至此,提出第二個假設:企業(yè)納稅現(xiàn)金流的異常波動程度相比往年將會更大。
(二)變量的設計與數(shù)據(jù)收集1.變量設計。首先對企業(yè)實際稅負進行研究,本文將從營業(yè)現(xiàn)金流入和主營業(yè)務收入兩方面來分析。其中,營業(yè)現(xiàn)金流入的稅負=納稅現(xiàn)金流出÷營業(yè)現(xiàn)金流入。它反映了企業(yè)營業(yè)現(xiàn)金流入承擔了多大的納稅現(xiàn)金流出。主營業(yè)務收入所承擔的稅負=(所得稅費用+營業(yè)稅金及附加)÷主營業(yè)務收入,它所表現(xiàn)的意義與前者類似,兩者的區(qū)別在于后者還考慮了沒有實際現(xiàn)金流入的那部分營業(yè)收入。兩者綜合起來的稅負率更能體現(xiàn)出企業(yè)所承擔的實際稅負。因此,企業(yè)的實際稅負=納稅現(xiàn)金流出÷營業(yè)現(xiàn)金流入×0.6+(所得稅費用+營業(yè)稅金及附加)÷主營業(yè)務收入×0.4。由于我們認為納稅現(xiàn)金流所承擔的稅負更能準確反映企業(yè)稅負,所以在設置相應的權重時,我們將前者的比重(0.6)設為略高于企業(yè)主營業(yè)務收入稅負的比重(0.4)。在測量企業(yè)納稅現(xiàn)金流的異常波動時,我們主要的思路是嘗試設計一個擬合度比較高的回歸方程,以現(xiàn)金流量表中的“支付的各項稅費”來代表納稅現(xiàn)金流出,并為因變量進行解析。其中,主要以企業(yè)的營業(yè)現(xiàn)金流入和主營業(yè)務收入以及應交稅金為自變量,并加入企業(yè)總資產作為控制變量。營業(yè)現(xiàn)金流入和主營業(yè)務收入兩個變量能反映出企業(yè)的營業(yè)變化,而應交稅金則能在一定程度上反映企業(yè)的納稅籌劃狀況,再以總資產變量控制企業(yè)的規(guī)模影響。從而得回歸方程為:納稅現(xiàn)金流出=X1+X2×營業(yè)現(xiàn)金流入+X3×主營業(yè)務收入+X4×應交稅金+X5×總資產+!其中:X1、X2、X3、X4、X5分別為5個變量的系數(shù);!為隨機誤差。而!實際上就是不能被方程所擬合的殘差項。如果該方程的擬合度較高,納稅現(xiàn)金流的異常波動在一定程度上可用!的標準方差來表示,即納稅現(xiàn)金流的異常波動=D(!)。2.數(shù)據(jù)收集。由于新會計準則于2007年1月1日才實施,所以,其對企業(yè)稅務風險的影響只在2007年中報中才有反映。因此,本文從深圳證券交易所與上海證券交易所中各任意選擇20家上市公司,并以其2000~2007年的中期報表數(shù)據(jù)為分析比較對象,然后再利用SPSS13.0統(tǒng)計軟件對這些數(shù)據(jù)進行詳細的分析。
(三)檢驗與分析1.各稅負指標分年度的均值統(tǒng)計(見表1)。由表1可知,除了2002年與2003年的總體稅負處于較高水平,在2004~2006年間,企業(yè)的總體稅負一直維持在較穩(wěn)定的低水平6%左右。但到了2007年總體稅負又開始有了較大的增加,達到了9%。這主要是因為營業(yè)現(xiàn)金流入稅負有了顯著的增加,從2004~2006年間8%左右的水平猛增到2007年接近12%的水平。這就在一定程度上說明企業(yè)為了免受被主管部門處罰而自覺交足稅款。但這必然會增加企業(yè)的現(xiàn)金流負擔,可能引致現(xiàn)金流短缺的風險?？傊?總體稅負在2007年的顯著增加表明假設一成立。2.回歸分析。由表2、表3的分析可知,由營業(yè)現(xiàn)金流入、主營業(yè)務收入、應交稅金、總資產所組成的回歸模型,對支付的各項稅費的解析度較高,擬合度較高,R達到0.858,即使是調整后的R值也達到0.733,而且都通過了F檢驗和T檢驗,相關系數(shù)的顯著性水平也低于5%,各變量間的共線性也較低。因此,我們可以利用此模型分析其方差的標準殘差值。表4的數(shù)據(jù)表明了D(!)在2002年起就開始逐漸上升,而且在2007年達到較高點。這表明在2007年納稅現(xiàn)金流的預測出現(xiàn)了較大的偏離。這種偏離程度的增大說明納稅現(xiàn)金流的異常波動增大了,所以假設二成立。
五、結論
由上述分析可知,2007年企業(yè)納稅現(xiàn)金流的波動變化確實有所提高。而這種異常波動的擴大容易對企業(yè)正常的納稅活動與企業(yè)的營運資金控制能力造成不利影響,從而給企業(yè)帶來潛在的納稅風險。并且由企業(yè)的營業(yè)現(xiàn)金稅負率和營業(yè)收入稅負率所反映的綜合稅負在2007年都出現(xiàn)了明顯的增大,這也表明許多企業(yè)的納稅壓力在增大,企業(yè)可能需要通過其他渠道的融資或者加大納稅籌劃的力度來應對實際稅負的增大,但是這都在一定程度上加大了企業(yè)所承擔的稅務風險,而這些納稅風險的變化與新會計準則的執(zhí)行給企業(yè)的外部經營環(huán)境變化不無關系。也就是說,作為企業(yè)經營的法規(guī)環(huán)境的變化,新會計準則的執(zhí)行在一定程度上給企業(yè)帶來了新的外部環(huán)境稅務風險。法規(guī)變化所引起的外部稅務環(huán)境風險,往往通過影響企業(yè)內部涉稅處理,即企業(yè)外部稅務環(huán)境風險增加時,伴隨著企業(yè)內部稅務管理風險也會增加。因此,這兩方面的稅務風險管理同等重要,應同時進行。具體來說,當外部法規(guī)環(huán)境發(fā)生變化時,企業(yè)既要主動了解法規(guī)的改革變化,又要根據(jù)變化調整自身的內部稅務管理制度和程序,以控制外部稅務環(huán)境風險的變化及其對內部管理風險的不利影響。總的目標就是要使得總稅務風險控制在企業(yè)納稅能力控制范圍內。
主要參考文獻
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2.Marc Borstein.Tax Risk Management:An Evolving Trend.China Store Age,2005;9
