一、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。計(jì)稅基礎(chǔ)是2006年發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出的概念,它分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。(一)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí),允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是其成本扣除按照稅法規(guī)定在以前期間已經(jīng)稅前扣除的金額。企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)等,其資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在的差異。現(xiàn)舉例說明資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
1、交易性金融資產(chǎn)。會(huì)計(jì)規(guī)定期末按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;稅法規(guī)定按成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。例如某企業(yè)支付8000萬元取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn),當(dāng)期期末公允價(jià)值為8600萬元。會(huì)計(jì)期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為8600萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為8000萬元,差額600萬元應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2、可供出售金融資產(chǎn)本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供。會(huì)計(jì)規(guī)定期末按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;稅法規(guī)定按成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。例如某企業(yè)支付5000萬元取得一項(xiàng)金融資產(chǎn),作為可供出售金融資產(chǎn)核算,當(dāng)期期末公允價(jià)值為5800萬元。會(huì)計(jì)期末可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為5800萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元,兩者之間產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異800萬元。
3、應(yīng)收賬款。會(huì)計(jì)按照金融工具準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備;稅法規(guī)定按照應(yīng)收賬款期末余額的一定比例計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除。例如某企業(yè)期末應(yīng)收賬款余額為30000萬元,當(dāng)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5000萬元,所提取壞賬準(zhǔn)備中按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額為150萬元(30000萬*0.5%),會(huì)計(jì)期末賬面價(jià)值為25000萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為29850萬元,兩者之差4850萬元為可抵扣暫時(shí)性差異。
4、無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)規(guī)定按賬面價(jià)值計(jì)量(賬面價(jià)值等于實(shí)際成本減去累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備;但對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其賬面價(jià)值等于實(shí)際成本減去減值準(zhǔn)備);稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)等于實(shí)際成本減去累計(jì)攤銷。例如某項(xiàng)無形資產(chǎn)取得成本為1600萬元,因其使用壽命無法合理估計(jì),會(huì)計(jì)上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不予攤銷,但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)一年后,其賬面價(jià)值為1600萬元;計(jì)稅基礎(chǔ)為1440萬元,兩者之間產(chǎn)生160萬元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn),會(huì)計(jì)規(guī)定:符合資本化條件后發(fā)生的支出構(gòu)成無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定:盈利企業(yè)的研發(fā)支出可加計(jì)扣除。例如企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研發(fā)支出10000萬元,其中資本化形成無形資產(chǎn)的為6000萬元。無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為6000萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。(二)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不會(huì)影響企業(yè)的損益,也不會(huì)影響所得稅的計(jì)算,未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零,計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但某些情況下,負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益,進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,如按照會(huì)計(jì)規(guī)定自費(fèi)用中提取的某項(xiàng)負(fù)債等。
1、預(yù)收賬款。會(huì)計(jì)上規(guī)定:不符合收入確認(rèn)條件,不確認(rèn)為收入;稅法規(guī)定:某些情況下確認(rèn)收入,計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。例如某企業(yè)收到客戶預(yù)付款100萬元。會(huì)計(jì)對(duì)于這筆不符合收入確認(rèn)條件的款項(xiàng),作為預(yù)收賬款核算;稅收處理是計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。其賬面價(jià)值為100萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為零,兩者之間產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異100萬元。
2、應(yīng)付職工薪酬。會(huì)計(jì)規(guī)定:所有與取得職工服務(wù)相關(guān)的支出均應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)負(fù)債。稅法規(guī)定:現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)、福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等。例如某企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計(jì)2000萬元,尚未支付。按照稅法規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)可以于當(dāng)期扣除的部分為1700萬。則應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值為2000萬元;計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元(賬面價(jià)值2000萬元減去可從未來應(yīng)稅利益中扣除的金額零)
。3、預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債是指企業(yè)由對(duì)外提供擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務(wù)、資產(chǎn)棄置義務(wù)、虧損性合同等事項(xiàng)而產(chǎn)生的負(fù)債。稅法上不予確認(rèn)。例如某企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定,有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用。則預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值為100萬元;預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為零(即賬面價(jià)值100萬元減去可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額100萬元)。需要注意的是,未作為資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間也構(gòu)成暫時(shí)性差異,如開辦費(fèi)。(三)暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在報(bào)表上賬面價(jià)值之間的差異(一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指計(jì)稅時(shí)應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額)。視暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅所得的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的增加;可抵扣暫時(shí)性差異將導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的減少。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系。所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異。例如某企業(yè)分期收款銷售產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款1000萬元。會(huì)計(jì)處理:長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值1000萬元。稅務(wù)處理:尚未到合同規(guī)定收款日期,其計(jì)稅基礎(chǔ)0。這筆業(yè)務(wù)從利潤(rùn)表出發(fā)確定為時(shí)間性差異,從資產(chǎn)負(fù)債表角度形成暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對(duì)永久性差異的處理。例如某企業(yè)以2000萬元購入國(guó)債作為持有至到期投資,當(dāng)期確認(rèn)利息收入100萬元。期末會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為2100萬元;稅收計(jì)稅基礎(chǔ)為2100萬元。該項(xiàng)業(yè)務(wù)從利潤(rùn)表出發(fā)確定的永久性差異100萬元,從資產(chǎn)負(fù)債表角度不形成暫時(shí)性差異。
二、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)
確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn),是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵所在。(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)暫時(shí)性差異中的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額,形成遞延所得稅負(fù)債。對(duì)于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,除某些特殊情況除外,均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。例如某企業(yè)于2006年1月1日購入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備,會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊,稅法規(guī)定允許采用加速折舊,其取得成本為200萬元,使用年限為10年,凈殘值為零,計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊。不考慮中期報(bào)告的影響,企業(yè)在2006年資產(chǎn)負(fù)債表日,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊額為20萬元,計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬元,則該時(shí)點(diǎn)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值180萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)160萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,如其適用的所得稅稅率為33%,則應(yīng)確認(rèn)6.6對(duì)萬元的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)予說明的是有些情況不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽(yù)的初始確認(rèn);同時(shí)具有“不是企業(yè)合并交易,且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損)”特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債;同時(shí)滿足“投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間和該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回”條件的企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,相關(guān)的所得稅影響不予確認(rèn)。(二)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)暫時(shí)性差異中的可抵扣暫性差異:將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額,形成遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)以可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得的應(yīng)稅所得為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如某企業(yè)將應(yīng)計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)用500萬元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債,該費(fèi)用直到支付賠償時(shí)才能在計(jì)稅時(shí)抵扣,稅率30%。則該負(fù)債稅基為零,可抵扣暫時(shí)性差異為500萬元。在以賬面金額清償該負(fù)債時(shí),企業(yè)減少其未來應(yīng)稅利潤(rùn)500萬元,同時(shí),相應(yīng)地減少其未來所得稅支出150萬元(500×30%)。因此,若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn),以便從減少所得稅支出額中獲益,那么它應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)150萬元。
三、所得稅的確認(rèn)與計(jì)量
在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下,利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分。當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng),應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額,即當(dāng)期應(yīng)交所得稅。其計(jì)算公式:當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率遞延所得稅是按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額,即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。其計(jì)算公式為:遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加(-減少)-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加(+減少)
四、賬務(wù)處理
項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異應(yīng)納稅可抵扣交易性金融資產(chǎn)260 200 60存貨2000 2200 200預(yù)計(jì)負(fù)債100 0 100合計(jì)60 300資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下應(yīng)設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”四個(gè)科目對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如:假設(shè)某企業(yè)適用的所得稅稅率為33%,2006年利潤(rùn)總額為750萬元。該企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)與稅收之間差異包括以下事項(xiàng):(1)國(guó)債利息收入50萬元;(2)稅款滯納金60萬元;(3)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元;(4)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元;(5)因售后服務(wù)預(yù)計(jì)費(fèi)用100萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算如下:應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額750萬元-國(guó)債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供值增加60萬元+提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元+因售后服務(wù)預(yù)計(jì)費(fèi)用100萬元=1000萬元;應(yīng)交所得稅=1000萬×33%=330萬元;所得稅費(fèi)用=750萬×33%=247.5萬元。該企業(yè)2006年所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理:借:所得稅費(fèi)用2475000遞延所得稅資產(chǎn)825000貸:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅3300000又例某企業(yè)2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)情況如下(單位:萬元):經(jīng)過分析計(jì)算得出:可抵扣暫時(shí)性差異為300萬元,遞延所得稅資產(chǎn)=300萬×33%=99萬元,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為60萬元,遞延所得稅負(fù)債=60萬×33%=19.8萬元。2006年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理:借:所得稅費(fèi)用2508000遞延所得稅資產(chǎn)990000貸:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅3300000遞延所得稅負(fù)債198000沿上例假定2007年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為2000萬元,資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目情況如下(單位:萬元):經(jīng)過分析計(jì)算如下:(1)期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬元,期末遞延所得稅負(fù)債(200×33%)66萬元,減去期初遞延所得稅負(fù)債19.8萬元,本期末遞延所得稅負(fù)債增加46.2萬元。(2)期末可抵扣暫時(shí)性差異160萬元,期末遞延所得稅資產(chǎn)(160×33%)52.8萬元,減去期初遞延所得稅資產(chǎn)99萬元,本期末遞延所得稅資產(chǎn)減少46.2萬元。則2007年該企業(yè)的應(yīng)交所得稅=2000×33%=660萬元,確認(rèn)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用為752.4萬元,其會(huì)計(jì)處理是:借:所得稅費(fèi)用7524000貸:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅6600000遞延所得稅負(fù)債462000遞延所得稅資產(chǎn)462000綜上所述,資產(chǎn)負(fù)債表法是新所得稅準(zhǔn)則要求采用的會(huì)計(jì)處理方法,也是會(huì)計(jì)國(guó)際趨同,經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求。筆者淺探了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理問題,相信隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的逐步開展,所得稅的會(huì)計(jì)處理及披露會(huì)增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者提供更好的決策依據(jù)。
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