、會計監(jiān)管的必要性
1.維護市場經(jīng)濟秩序的需要。在會計信息市場中,交易的對象是會計信息,會計信息的需求方是包括投資者(現(xiàn)實投資者和潛在投資者)、債權(quán)人、政府以及各類中介機構(gòu)等在內(nèi)的利益相關(guān)者集合,供給方是企業(yè)管理當局。在資本市場上,上市公司定期公布的會計信息是各利益相關(guān)者賴以決策的依據(jù),其真實性和公允性關(guān)乎交易參與各方的利益,因而使得以上市公司會計信息為主要監(jiān)管對象的會計監(jiān)管成為市場經(jīng)濟健康發(fā)展、良性循環(huán)的重要保證。
2.維系交易各方利益平衡的制度安排。會計監(jiān)管是由獨立的第三方以一系列法律法規(guī)為依據(jù),對企業(yè)會計信息質(zhì)量進行鑒證、監(jiān)督與評價,以保護利益相關(guān)者的合法權(quán)益,維護市場秩序的制度安排。小約翰•科菲(2002)認為四個方面的原因?qū)е铝藭嫳O(jiān)管、強制披露的存在:①信息具有公共品的性質(zhì),越來越多的投資者參與證券市場,使得證券研究具有供給不足的趨勢;②規(guī)范信息披露,形成集中的信息資源搜尋機制,能減少因經(jīng)濟資源配置不當而造成的社會資源浪費,而缺乏強制披露制度,會造成社會成本的無謂增加;③管理層與股東之間難以實現(xiàn)完美的合作,總存在一些對管理層的利益引誘,若疏于監(jiān)管,則管理層會通過向市場釋放錯誤信號的方式從中謀利;④即便在一個有效的資本市場中,理性的投資者仍需要經(jīng)過驗證的信息以優(yōu)化證券投資組合。
3.保護利益相關(guān)者利益的需要?，F(xiàn)代企業(yè)制度的兩權(quán)分離使企業(yè)和投資者之間存在沖突,而“搭便車”行為和競爭對手的模仿效應,導致企業(yè)產(chǎn)生提供低質(zhì)量信息的動機,在這種客觀環(huán)境下,那些缺乏足夠資源驗證信息質(zhì)量的信息使用者,必然需要由獨立的第三方即注冊會計師從事這項工作。因此,注冊會計師及其組織便成為傳統(tǒng)意義上的會計監(jiān)管者。近年來,資本市場出現(xiàn)大量審計失敗甚至審計合謀現(xiàn)象,以致“誰來監(jiān)管監(jiān)管者”成為社會各界關(guān)注的焦點。在這里,“監(jiān)管者”被默認為獨立審計機構(gòu),即具有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師及會計師事務所。筆者認為這種觀點片面強調(diào)了審計的監(jiān)管者身份,而忽視了一個事實,即對于上市公司而言,由于會計師事務所即獨立審計機構(gòu)應該對企業(yè)會計報表的可靠程度做出合理保證,因而與企業(yè)管理當局一起構(gòu)成會計信息的供給方。獨立審計機構(gòu)與企業(yè)之間的關(guān)系既是客戶與上帝,又是監(jiān)管者與被監(jiān)管者。作為一個自由的職業(yè)團體,他們一方面為謀求自身發(fā)展難以過分違逆監(jiān)管對象即企業(yè)的意愿;另一方面,又要遵照包括公認會計準則在內(nèi)的一系列審計標準執(zhí)業(yè),承擔市場經(jīng)濟下各種復雜的利益制衡,維護市場經(jīng)濟秩序之重任,其地位之尷尬是不言而喻的,在相應法律不健全的情況下,一些思想不健康的注冊會計師很容易在利益驅(qū)動下鋌而走險,通過與企業(yè)合謀來分享虛假信息帶來的利益,資本市場發(fā)展以來出現(xiàn)諸多的會計丑聞便是最好的例證。
二、我國會計監(jiān)管存在的主要問題
我國會計監(jiān)管工作經(jīng)過二十多年的發(fā)展,取得了一定的成效。目前我國已基本形成一套以《會計法》、《公司法》、《審計法》、《證券法》為主體的包含其他相關(guān)法律、部門規(guī)章、行業(yè)自律性規(guī)范在內(nèi)的多層次、全方位會計監(jiān)管規(guī)范體系,為促進我國會計信息質(zhì)量的提高和經(jīng)濟活動有序運行提供了保障。但是,隨著資本市場規(guī)模的逐步擴大,會計信息質(zhì)量對全社會影響的廣度和深度日益加深,資本市場不斷出現(xiàn)的會計信息失真問題充分揭示了我國會計監(jiān)管體制存在著諸多的局限性,我國會計監(jiān)管體系尚不能滿足我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要,尤其不能滿足入世以后與國際慣例趨同的需要。完整的會計監(jiān)管體系應主要包括會計監(jiān)管模式的選擇、監(jiān)管主體與監(jiān)管對象的界定、監(jiān)管依據(jù)與監(jiān)管標準的完善以及監(jiān)管實施與監(jiān)管效果的控制等方面。總體而言,我國會計監(jiān)管體系尚存在不足,主要有以下問題:
1.監(jiān)管力量分散,監(jiān)管力度不夠,監(jiān)管功效較差。在監(jiān)管方法上,我國會計監(jiān)管從形式上看是政府監(jiān)管模式,政府參與的部門很多,財政部門、審計機關(guān)、證監(jiān)會、工商局、稅務局等部門都有監(jiān)管權(quán)。如國家審計部門可以對會計師事務所下達審計檢查書,財政部門可以對會計師事務所實施檢查,注冊會計師協(xié)會作為行業(yè)組織可以對會計師事務所進行日常檢查。由此看出,我國的政府會計監(jiān)管實質(zhì)上是多頭監(jiān)管。這種監(jiān)管模式在一定程度上與我國當前市場經(jīng)濟的發(fā)育程度相適應,在市場有效性不足的情況下,能夠較好地發(fā)揮政府在資源配置決策方面的效率。但由于這種監(jiān)管模式是政出多門,形成了政府監(jiān)管分散、社會監(jiān)管乏力、內(nèi)部監(jiān)管薄弱的局面。這種多頭監(jiān)管容易出現(xiàn)以下問題:一是各部門分別監(jiān)管,會造成部門之間的職能重疊,協(xié)調(diào)困難,導致監(jiān)管部門的職能異化,最終導致無效監(jiān)管;二是由于監(jiān)管力量分散,導致政府監(jiān)管效率低下,以致違法者產(chǎn)生僥幸心理,不利于打擊會計領(lǐng)域的違法違規(guī)行為,造成全社會范圍內(nèi)的會計信息嚴重失真。
2.治理結(jié)構(gòu)缺陷導致監(jiān)管關(guān)系不明晰。監(jiān)管體系中涉及三方關(guān)系人:監(jiān)管委托人、監(jiān)管對象、監(jiān)管者。監(jiān)管委托人與監(jiān)管對象之間是建立在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的委托代理關(guān)系基礎(chǔ)之上的經(jīng)濟責任關(guān)系,其中,監(jiān)管委托人一般是財產(chǎn)所有者,即代表國家行使職權(quán)的相關(guān)政府部門(國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會)或股東大會(股份公司);監(jiān)管對象是受托經(jīng)營的企業(yè)管理層。監(jiān)管者與監(jiān)管委托人及監(jiān)管對象之間的關(guān)系是派生和服務于上述經(jīng)濟責任關(guān)系的。狹義的監(jiān)管者是指會計師事務所和注冊會計師。廣義的監(jiān)管者還應該包括監(jiān)管標準及監(jiān)管標準的制定者。監(jiān)管內(nèi)容主要是企業(yè)受托經(jīng)營財產(chǎn)、提交財務報告的合法性、公允性及其經(jīng)營績效。在委托代理關(guān)系下,企業(yè)經(jīng)營者作為財產(chǎn)受托人,在外部要接受投資者和政府的會計監(jiān)管,在內(nèi)部必須承擔產(chǎn)權(quán)保護責任和公司治理責任。企業(yè)代理人是會計規(guī)則的主要參與人,也是政府實施會計監(jiān)管的基本對象。我國目前上市公司的股本結(jié)構(gòu)中國有股占有絕大比例,使得上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)存在著固有的缺陷,國有企業(yè)的股東、董事會、監(jiān)事會都是國有產(chǎn)權(quán)的代表,但又不是國有資產(chǎn)的所有者,造成國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體虛置的狀態(tài)。就內(nèi)部監(jiān)控體系而言,國有企業(yè)雖按照規(guī)定設(shè)置了審計委員會,但由于其缺乏獨立性,并沒有起到應有的作用。由于受到國有企業(yè)改革實際進展的約束,很難嚴格區(qū)分誰是國有資產(chǎn)的委托人,誰是國有資產(chǎn)的代理人。在委托代理關(guān)系中不可避免地會遇到“所有者缺位”問題,在監(jiān)管關(guān)系中則往往出現(xiàn)監(jiān)管委托人與被監(jiān)管人合一的現(xiàn)象。加之按照傳統(tǒng)狹義的“監(jiān)管者”含義,注冊會計師及其組織是獨立的監(jiān)管者,承擔了維護會計信息質(zhì)量的合理保證者的重任,然而其市場地位又決定其生存與發(fā)展有賴于其監(jiān)管對象,在相應的監(jiān)督機制存在嚴重缺陷的情況下,其監(jiān)管難免流于形式甚至出現(xiàn)合謀,最終導致大范圍的會計失真。
3.相關(guān)法律環(huán)境不完善。我國的會計規(guī)范缺少理論基礎(chǔ)。理論指導政策,政策決定效果。我國會計規(guī)范的制定缺少理論基礎(chǔ),系統(tǒng)性和連續(xù)性不足。具體表現(xiàn)在以下方面:(1)與會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不健全。政府法規(guī)性文件的會計監(jiān)管包括會計信息的質(zhì)量控制體系和法律責任體系。而現(xiàn)行會計信息的質(zhì)量控制體系等法規(guī)存在著系統(tǒng)性不強、會計制度和會計準則并存協(xié)調(diào)性不夠等諸多問題。我國目前的法律體系重視對行政、刑事責任的追究,忽視對遭受損害的投資者的民事賠償。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責任優(yōu)先承擔的原則,但在司法實踐中,由于現(xiàn)有法律缺乏適當?shù)脑V訟機制,致使投資者的損失實際上得不到賠償。(2)會計法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題。目前,作為監(jiān)管標準的法規(guī)主要有:以《會計法》、企業(yè)會計準則為主導的會計規(guī)范,以《注冊會計師法》、《中國注冊會計師職業(yè)準則》為主導的審計規(guī)范,以及《公司法》、《稅法》、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》等相關(guān)法律法規(guī)。從會計監(jiān)管的法律環(huán)境看,部門立法、部門分割,相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象,沒有一個規(guī)范的體系,致使監(jiān)管部門很難對會計違法行為定性。(3)法規(guī)制定缺乏前瞻性和長期規(guī)劃。會計法規(guī)作為經(jīng)濟領(lǐng)域的基礎(chǔ)性法規(guī),應該保持其權(quán)威性和相對穩(wěn)定性。美國《證券法》的出臺和修改,時間跨度長達42年,而我國的《證券法》從出臺到修訂僅僅7年,并且修訂幅度在60%以上,我國1985年頒布的《會計法》在不過二十年的時間內(nèi)已經(jīng)兩度修改(1993年,1999年),這一方面反映我國會計法規(guī)建設(shè)適應了當前市場經(jīng)濟高速發(fā)展的需要,另一方面也暴露了我國在會計政策制定方面缺乏前瞻性和長期規(guī)劃,法規(guī)的權(quán)威性、穩(wěn)定性和連續(xù)性不足,不利于經(jīng)濟穩(wěn)定和優(yōu)化資源配置。
三、完善我國會計監(jiān)管的幾點建議
會計監(jiān)管是一種制度選擇。制度是“由非正式約束、正式規(guī)則及其實施機制組成的規(guī)范體系”,其中,正式規(guī)則是約束人們行為關(guān)系的有意識的契約安排(如責任、選擇空間、懲罰、度量等規(guī)則);非正式約束是從未被人有意識地設(shè)計過的規(guī)則(如價值信念、道德觀念、風俗習慣、意識形態(tài)等)?？傮w來說,制度包括三方面內(nèi)容:①以規(guī)則和管制形式對參與者行為施加的一系列約束;②檢驗參與者行為是否偏離了規(guī)則和管制的一系列程序;③一系列的道德和倫理行為規(guī)范,它們定義了規(guī)則和管制可選擇的訂立方式和實施方式(諾斯,1981,見劉明輝等,2002)。一項制度能否實現(xiàn)預期效果,首先在于制度參與者的身份認定,其次是制度設(shè)計的合理性與有效性,再次是制度的執(zhí)行效果。從我國會計市場發(fā)展的現(xiàn)實情況考慮,當前應重點解決以下幾個方面的問題:
1.改變監(jiān)管模式與監(jiān)管思路。從美國的經(jīng)驗教訓我們可以深刻地認識到,在當今這樣一個極其復雜的多方博弈的市場經(jīng)濟中,僅僅依靠一個行業(yè)自律性組織來進行會計監(jiān)管是不現(xiàn)實的,也是難以奏效的,其結(jié)果很難達到資源的最優(yōu)配置。只有通過行政監(jiān)管手段并發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管的積極作用,才能達到保護投資者利益、維護社會安定的目的。政府在監(jiān)管體系中的參與力度不應該弱化,而應強調(diào)效率和效果,從目前的多頭管理中理出頭緒,明確財政部、證監(jiān)會、審計署等部門的職責劃分。我國資本市場成立之初是為國有企業(yè)脫困服務的,在這樣的背景下,政府監(jiān)管者對于監(jiān)管對象的國有企業(yè)自然會有意或無意地維護。隨著資本市場的深入發(fā)展,國有企業(yè)的控股權(quán)逐步分散,社會對保護廣大投資者利益的要求越來越強烈,特別是世界經(jīng)濟一體化程度的加深,以及入世以后我國已融入國際經(jīng)濟的大潮,也必須改變監(jiān)管思路,以維護市場參與者的利益為基本原則,保障市場經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展。
2.建立國家審計、社會審計與內(nèi)部審計組織體系的資源共享和聯(lián)動機制。從我國目前審計組織體系來看,國家審計效果顯著,社會審計監(jiān)督乏力,內(nèi)部審計形同虛設(shè)。自1999年以來,國家審計在全國掀起的“審計風暴”共查處問題資金數(shù)千億元,在國有資產(chǎn)的保值增值方面發(fā)揮了積極的作用,起到了威懾效果,公眾對國家審計的成績是肯定的。社會審計是隨著資本市場的建設(shè)逐步建立起來的,由于管理體制和相關(guān)法規(guī)存在缺陷,社會審計遠未發(fā)揮應有的作用,前幾年我國會計市場暴露的大量虛假財務案件,從一個側(cè)面說明了社會審計監(jiān)督乏力和內(nèi)部管理存在諸多弊端的問題。內(nèi)部審計則幾乎形同虛設(shè),雖然大部分上市公司都設(shè)有內(nèi)部監(jiān)管部門,但由于未建立相應的責權(quán)利機制,很難發(fā)揮作用。事實上,內(nèi)部監(jiān)督部門是最直接的監(jiān)管組織,內(nèi)部監(jiān)管最大的優(yōu)勢還在于可以進行事前、事中、事后的全過程監(jiān)管,如果能真正發(fā)揮作用,可以節(jié)約社會資源,極大提高監(jiān)管效果。當前應充分發(fā)揮政府審計的權(quán)威性、社會審計的專業(yè)性和內(nèi)部審計的便捷性,建立企業(yè)資信檔案,實現(xiàn)信息共享,達到資源的合理配置,節(jié)約監(jiān)管成本。可由審計實務界(包括政府審計、社會審計、內(nèi)部審計)的精英人物與會計、經(jīng)濟理論界的專家學者及公眾代表組成獨立的會計監(jiān)管委員會,參與相關(guān)法規(guī)的制定、行業(yè)重大事務的決策并負責行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督工作。美國自律監(jiān)管模式最大的失敗之處就在于其公共監(jiān)管委員會沒有保持應有的獨立性。要使會計監(jiān)管委員會真正發(fā)揮作用而不重蹈覆轍,關(guān)鍵在于要保持其形式上特別是實質(zhì)上的獨立性。首先要保持經(jīng)濟上的獨立,其經(jīng)費來源可以考慮由政府專項撥款,并從證券交易費中按適當比例提取,因為歸根結(jié)底,監(jiān)管委員會的主要職責是為了維護政府(稅金)、社會(經(jīng)濟秩序)和廣大投資者的根本利益。
3.加強法制建設(shè),強化會計監(jiān)管的法律責任,加大違法處罰力度。要加大信息披露違規(guī)行為中相關(guān)機構(gòu)及個人的法律責任,實行行政處罰、民事賠償和刑事追究“三管齊下”;加大企業(yè)管理層、注冊會計師及會計師事務所的法律責任。我國近年來對涉及上市公司信息披露違規(guī)案件的查處力度加大,一定程度上維護了證券市場的秩序和投資者的信心,如紅光實業(yè)、藍田股份等上市公司虛假信息案件中涉及的會計師事務所及其注冊會計師都承擔了連帶責任。最高人民法院審判委員會于2007年6月4日第1 428次會議通過的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》已于2007年6月15日起施行。這對于正確界定會計師事務所的民事責任,保障市場經(jīng)濟的健康發(fā)展,保護社會公共利益和廣大投資者的合法權(quán)益,促進會計監(jiān)管行業(yè)的健康發(fā)展等方面將產(chǎn)生積極的影響。我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等雖都有針對責任人刑事法律責任方面的規(guī)定,但在對上市公司會計信息虛假陳述嚴重違法案件的處理中,鮮有刑事處罰。這說明執(zhí)法既未到位又缺乏力度,對違法、違規(guī)者未起到警示作用。因此,要健全法制,嚴格執(zhí)法程序,堅決做到違法必究。對嚴重違法者,不但要沒收其非法利潤、處以罰款,而且要依法追究其刑事責任。證券市場虛假陳述行為人民事賠償責任與行政責任、刑事責任的承擔是并行不悖的,關(guān)鍵是要根據(jù)其行為違法性質(zhì)和程度而確定。如果相關(guān)責任人在虛假陳述案件中觸犯了法律法規(guī),不僅應承擔民事賠償責任,而且要承擔行政責任甚至刑事責任。
4.加強會計監(jiān)管隊伍建設(shè),提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì),提高監(jiān)管效率。由于傳統(tǒng)文化環(huán)境、法制環(huán)境及現(xiàn)行管理體制的制約,我國會計監(jiān)管執(zhí)行人員存在知識結(jié)構(gòu)單一、習慣思維惰性較強、綜合分析能力欠缺、創(chuàng)新能力不足等各種問題,難以適應新形勢下監(jiān)管工作的要求,嚴重影響了監(jiān)管效果。當前應當在完善會計監(jiān)管法律建設(shè)及管理體制等大環(huán)境的前提下,加強微觀建設(shè),提高監(jiān)管隊伍的執(zhí)業(yè)水平。首先,要提高現(xiàn)有資格認證標準,嚴格會計監(jiān)管隊伍的資格審批制度。當前的資格認定標準比較單一,以進入技術(shù)壁壘嚴格的注冊會計師為例,也僅要求通過會計、審計等五門相關(guān)專業(yè)課程的書面考試,并有從事審計實務兩年以上的工作經(jīng)驗就可以申請注冊,因而使得我國注冊會計師執(zhí)業(yè)隊伍普遍知識結(jié)構(gòu)比較單一,與我國經(jīng)濟建設(shè)的發(fā)展步伐不能同步,離會計國際化的要求相差甚遠,應予努力改善。其次,強化崗位培訓和后續(xù)教育。會計監(jiān)管工作涉及的內(nèi)容和范圍很廣,隨著我國市場經(jīng)濟的日益發(fā)展,特別是跨國公司的大量涌現(xiàn),各類交易越來越復雜,這就要求監(jiān)管人員不僅要具備會計、審計、稅收等方面的專業(yè)知識和良好的職業(yè)道德,而且要具有宏觀經(jīng)濟管理知識、政策法規(guī)、計算機應用能力、運用外語能力、口頭及書面表達能力、綜合分析能力等必備素質(zhì),還必須具備實際操作技能。要通過崗位培訓和后續(xù)教育保證監(jiān)管人員具有先進的知識結(jié)構(gòu)和較高的業(yè)務素質(zhì),從根本上保證審計效率的提高。
主要參考文獻
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