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預(yù)算松弛:基于預(yù)算目標(biāo)清晰度的理論研究

 一、引言
  預(yù)算(budget)是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一,有研究者更是將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)與薪酬等全部囊括其中。但預(yù)算松弛(budgetary slack)限制了預(yù)算作用的發(fā)揮。預(yù)算松弛就是在預(yù)算管理過程中,由于各種客觀存在因素的作用,導(dǎo)致預(yù)算管理參與者的利己動(dòng)機(jī)驅(qū)使其高估成本、低估收入,使實(shí)際數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)之間產(chǎn)生差異的管理行為。Horngren甚至認(rèn)為,預(yù)算松弛是預(yù)算控制中尚未解決的一個(gè)主要問題。
  從實(shí)際情況看,不論何種預(yù)算模式,由于企業(yè)面臨的情況不同,并不存在普遍適應(yīng)的一種形式,而應(yīng)當(dāng)在分析內(nèi)外部環(huán)境因素及執(zhí)行主體的行為、心理特征的基礎(chǔ)上,展開權(quán)變研究。本文以權(quán)變理論為視角,以預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)等客觀存在為基礎(chǔ)。從理論上對(duì)影響預(yù)算松弛的一個(gè)重要的權(quán)變因素一預(yù)算目標(biāo)清晰度進(jìn)行考察。
  二、預(yù)算目標(biāo)管理及其權(quán)變因素
  (一)目標(biāo)管理理論的要旨
  Lock等發(fā)現(xiàn),外來的刺激如獎(jiǎng)勵(lì)、工作反饋和監(jiān)督壓力都會(huì)通過目標(biāo)影響個(gè)體的動(dòng)機(jī),認(rèn)為目標(biāo)是人類行為直接的(盡管不是惟一的)調(diào)節(jié)者,并在1968年提出目標(biāo)設(shè)置理論。其后許多學(xué)者做了進(jìn)一步的理論分析和實(shí)證研究。目標(biāo)設(shè)置理論已成為當(dāng)前最具影響力的組織激勵(lì)理論之一,并在經(jīng)濟(jì)、教育等組織管理實(shí)踐中得到了廣泛應(yīng)用。
  最早系統(tǒng)論述目標(biāo)管理(Management by objectives,縮寫MBO)的是管理大師Dlucker。他認(rèn)為,所謂目標(biāo)管理,乃是一種程序或過程,它使組織中的上級(jí)和下級(jí)一起協(xié)商,根據(jù)組織的使命確定一定時(shí)期內(nèi)組織的總目標(biāo),由此決定上、下級(jí)的責(zé)任和分目標(biāo),并把這些目標(biāo)作為組織經(jīng)營(yíng)、評(píng)估和獎(jiǎng)勵(lì)每個(gè)單位和個(gè)人貢獻(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。
  目標(biāo)管理理論的要旨有兩個(gè),一是人本管理;二是參與(participation)及自我控制。
  Dlucker認(rèn)為,人是有責(zé)任感的。只要環(huán)境適當(dāng),人不僅會(huì)承擔(dān)責(zé)任,而且還會(huì)追求責(zé)任,愿意在工作中發(fā)揮自己的聰明才智和創(chuàng)造性。目標(biāo)管理借助于目標(biāo)把人和工作結(jié)合起來,把管理者和被管理者統(tǒng)一起來,用自我控制的管理代替壓制性管理,推動(dòng)企業(yè)員工自覺完成所擔(dān)負(fù)的責(zé)任。目標(biāo)管理的哲學(xué)基礎(chǔ)之一是“人性本善”,這是基于Y理論、以動(dòng)態(tài)的觀點(diǎn)來看人,認(rèn)為人性的假設(shè)有著積極的一面。
  目標(biāo)管理提出上下級(jí)共同參與目標(biāo)的選擇并對(duì)如何實(shí)現(xiàn)目標(biāo)達(dá)成一致意見。任何組織都必須成為一個(gè)真正的協(xié)作體。把個(gè)人的努力凝合成為共同的努力。組織中的每一個(gè)成員的貢獻(xiàn)有所不同,但是大家都必須是為了一個(gè)共同的目標(biāo)。Grochla指出:“當(dāng)個(gè)人的價(jià)值觀念與整個(gè)組織的目標(biāo)在較大程度上一致起來的時(shí)候,人的工作意愿才會(huì)提高。”O(jiān)dlorne則將目標(biāo)管理闡述為這樣一個(gè)過程,通過它,一個(gè)組織的上下級(jí)管理人員共同確定該組織的共同目標(biāo),根據(jù)對(duì)每一個(gè)人所預(yù)期的結(jié)果來規(guī)定其主要責(zé)任范圍,以及利用這些指標(biāo)來指導(dǎo)活動(dòng)和評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)。
  從管理過程來看,目標(biāo)管理的局限性主要體現(xiàn)在:目標(biāo)難確定;目標(biāo)短期化;目標(biāo)數(shù)量少;目標(biāo)修正不靈活。而從目標(biāo)管理的基礎(chǔ)來看,由于人都是理性的、自私的,因而使得在個(gè)體利益與集體利益不一致時(shí),個(gè)體總是把自身利益擺在集體利益之前。組織中的每個(gè)主體都是關(guān)注于自身目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),而忽視了整個(gè)組織內(nèi)部相互間的協(xié)作,滋長(zhǎng)本位主義、臨時(shí)觀點(diǎn)和急功近利傾向。這樣對(duì)組織全局性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就會(huì)產(chǎn)生障礙,因?yàn)槿中阅繕?biāo)并不是各個(gè)部門目標(biāo)、個(gè)體目標(biāo)的簡(jiǎn)單之和,有時(shí)兩者甚至?xí)车蓝Y。Kast曾經(jīng)一針見血地指出,從某種意義上說,期望“個(gè)人與組織目標(biāo)之間完全一致和最理想的滿足”是不現(xiàn)實(shí)的。
  (二)預(yù)算目標(biāo)管理的權(quán)變因素
  研究預(yù)算目標(biāo)管理的文獻(xiàn)比較多,從很多角度闡述了預(yù)算目標(biāo)管理的主要方面。但是,從目標(biāo)管理和行為管理角度對(duì)預(yù)算目標(biāo)特點(diǎn)進(jìn)行研究的卻很少。正如lttner等指出的,企業(yè)在選擇行動(dòng)計(jì)劃與投資、評(píng)估業(yè)績(jī)水平的時(shí)候,預(yù)算目標(biāo)在其中承擔(dān)著非常重要的作用,然而,與大量的行為會(huì)計(jì)研究相反,很少有研究關(guān)注于目標(biāo)設(shè)立這個(gè)領(lǐng)域。
  影響預(yù)算目標(biāo)的權(quán)變因素有三個(gè),即組織環(huán)境、預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)(budgetary emphasls)。
  對(duì)于預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該與組織環(huán)境相適應(yīng)的研究成果較多。王斌等從縱向角度分析了企業(yè)生命周期。提出把預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)的各個(gè)發(fā)展階段相結(jié)合。湯谷良等以全面預(yù)算的戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)榛c(diǎn),提出了構(gòu)建通過多元化的與戰(zhàn)略更加匹配的預(yù)算目標(biāo)體系來編制全面預(yù)算和鎖定報(bào)表結(jié)構(gòu),以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和戰(zhàn)略控制兩個(gè)系統(tǒng)的有效對(duì)接。馮巧根提出,在具體的預(yù)算編制與確立過程中,必然以市場(chǎng)環(huán)境及匯率動(dòng)向等各種前提條件為基礎(chǔ),然而這些前提條件會(huì)有很大的波動(dòng),從而導(dǎo)致預(yù)算所揭示的目標(biāo)值與實(shí)際狀況存在一定的偏差。張洪等提出,在不同時(shí)期、對(duì)不同企業(yè)的目標(biāo)設(shè)定其側(cè)重點(diǎn)應(yīng)有所不同;管理層次的多樣性決定了企業(yè)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的多層次性。林秀香認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)按層次和可操作性設(shè)立預(yù)算目標(biāo)。張硯文提出,企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為預(yù)算標(biāo)桿的確定提供了基本框架,內(nèi)部資源和外部環(huán)境是預(yù)算標(biāo)桿的客觀約束因素。
  預(yù)算參與是指允許預(yù)算執(zhí)行單位參加制定本單位的預(yù)算指標(biāo)。當(dāng)然。參與是目標(biāo)管理的基本要求,具有積極意義。人們?cè)敢狻⑼ㄟ^設(shè)計(jì)組織結(jié)構(gòu)或控制系統(tǒng)以適應(yīng)組織環(huán)境,這種適應(yīng)性越好,組織業(yè)績(jī)也就越高;如果預(yù)算目標(biāo)被看作是在自己控制下制定的,而不是外部強(qiáng)加的,那么預(yù)算更容易被接受,這導(dǎo)致對(duì)個(gè)人、達(dá)成目標(biāo)的約束更強(qiáng)。但南京大學(xué)課題組以國(guó)內(nèi)企業(yè)為樣本的調(diào)、查發(fā)現(xiàn),在預(yù)算目標(biāo)確定中,80.60%的企業(yè)都選擇上級(jí)占主導(dǎo)??梢姡袊?guó)大多數(shù)企業(yè)在制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)都采取了集權(quán)模式,由于其缺乏執(zhí)行者的參與,預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)受到影響,是造成信息失真的一大根源。
  現(xiàn)代預(yù)算管理基本上都是將預(yù)算目標(biāo)作為業(yè)績(jī)考核的標(biāo)準(zhǔn),因而在設(shè)置預(yù)算目標(biāo)時(shí),都非常重視預(yù)算與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)緊密關(guān)聯(lián)的預(yù)算強(qiáng)調(diào),并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算目標(biāo)管理。預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)所有者的意志,從而對(duì)經(jīng)營(yíng)者的日常財(cái)務(wù)構(gòu)成約束。在預(yù)算目標(biāo)設(shè)定和執(zhí)行過程中的關(guān)注重點(diǎn)是企業(yè)最終價(jià)值的創(chuàng)造。有研究者直接將預(yù)算目標(biāo)考核與戰(zhàn)略平衡計(jì)分卡聯(lián)結(jié)起來,認(rèn)為必須從公司戰(zhàn)略出發(fā)制定預(yù)算目標(biāo)。張洪等認(rèn)為,為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化,企業(yè)制定的預(yù)算指標(biāo)應(yīng)該具有一定的彈性,為預(yù)算工作的順利開展留有余地,降低因預(yù)算過于剛性而帶給預(yù)算管理工作的風(fēng)險(xiǎn)。姚頤等以400家全國(guó)的企業(yè)集團(tuán)母公司為樣本調(diào)查發(fā)現(xiàn),被調(diào)查樣本中78.7%的集團(tuán)預(yù)算指標(biāo)具有彈性,在執(zhí)行過程中與實(shí)際情況出入較大時(shí),會(huì)予以調(diào)整。
  三、預(yù)算目標(biāo)清晰度與預(yù)算松弛
  (一)預(yù)算目標(biāo)清晰度及其作用
  目標(biāo)的清晰性是一種結(jié)果目標(biāo)清晰表述、準(zhǔn)確定義的程度。所謂預(yù)算目標(biāo)的清晰性,是指這樣一種程度,在這種程度下預(yù)算目標(biāo)能夠被專業(yè)和清楚地表述,并能夠被負(fù)責(zé)執(zhí)行預(yù)算的單位經(jīng)理人所理解。它表達(dá)了預(yù)算目標(biāo)在上下級(jí)之間和橫向協(xié)作單位之間的溝通與協(xié)調(diào)的程度,也是組織內(nèi)部客觀存在的信息不對(duì)稱因素的消減變量。
  從目標(biāo)設(shè)置理論的角度來看,預(yù)算目標(biāo)的清晰度與角色模糊及角色沖突是截然相反的范疇。角色模糊是指?jìng)€(gè)體在工作中缺乏清晰明確的工作責(zé)任、權(quán)力、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等。從原始意義上來說,Kahn等把角色模糊性定義為:一項(xiàng)基于履行角色的可用信息與充分信息差異的、直接的功能(function)。角色模糊性與一個(gè)人不得不履行其角色但缺乏足夠的信息密切相關(guān)。它已經(jīng)被描述成“有缺的(dedoent)或不確定(uncertain)的信息”,并且發(fā)端于環(huán)境與個(gè)人源頭。在過去的研究中,角色模糊性被表述為一個(gè)重要的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素,如管理模型中的工作滿意度、自我效率和適應(yīng)性。而角色沖突是指?jìng)€(gè)體在工作中面臨的角色定位與角色期望不一致。
  目標(biāo)設(shè)置理論大量研究的一個(gè)基本結(jié)論是:目標(biāo)設(shè)定得越明確,對(duì)個(gè)體的動(dòng)機(jī)具有越積極的影響。這是因?yàn)槿藗兤毡橛邢M私庾约盒袨榻Y(jié)果的認(rèn)知傾向。對(duì)行為目的和結(jié)果的了解能減少行為的盲目性,提高行為的自我控制水平。具體到預(yù)算管理而言,明確的預(yù)算目標(biāo)可使執(zhí)行者更清楚要怎么做,付出多大的努力才能達(dá)到這些目標(biāo);預(yù)算目標(biāo)設(shè)定得明確,也便于組織評(píng)價(jià)執(zhí)行者的能力和績(jī)效水平。另外,目標(biāo)的明確程度對(duì)績(jī)效的變化也有影響,完成明確目標(biāo)的執(zhí)行者的績(jī)效變化很小。而模糊的目標(biāo)一般不利于引導(dǎo)執(zhí)行者的行為和評(píng)價(jià)他的成績(jī)。同時(shí),接受模糊目標(biāo)的執(zhí)行者績(jī)效變化也很大,這是因?yàn)槟:繕?biāo)的不確定性容易產(chǎn)生多種可能的結(jié)果。很多實(shí)證研究證明了上述結(jié)論具有普遍性。

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