一、引言
預(yù)算(budget)是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一，有研究者更是將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)與薪酬等全部囊括其中。但預(yù)算松弛(budgetary slack)限制了預(yù)算作用的發(fā)揮。預(yù)算松弛就是在預(yù)算管理過程中，由于各種客觀存在因素的作用，導(dǎo)致預(yù)算管理參與者的利己動(dòng)機(jī)驅(qū)使其高估成本、低估收入，使實(shí)際數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)之間產(chǎn)生差異的管理行為。Horngren甚至認(rèn)為，預(yù)算松弛是預(yù)算控制中尚未解決的一個(gè)主要問題。
從實(shí)際情況看，不論何種預(yù)算模式，由于企業(yè)面臨的情況不同，并不存在普遍適應(yīng)的一種形式，而應(yīng)當(dāng)在分析內(nèi)外部環(huán)境因素及執(zhí)行主體的行為、心理特征的基礎(chǔ)上，展開權(quán)變研究。本文以權(quán)變理論為視角，以預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)等客觀存在為基礎(chǔ)。從理論上對(duì)影響預(yù)算松弛的一個(gè)重要的權(quán)變因素一預(yù)算目標(biāo)清晰度進(jìn)行考察。
二、預(yù)算目標(biāo)管理及其權(quán)變因素
(一)目標(biāo)管理理論的要旨
Lock等發(fā)現(xiàn)，外來的刺激如獎(jiǎng)勵(lì)、工作反饋和監(jiān)督壓力都會(huì)通過目標(biāo)影響個(gè)體的動(dòng)機(jī)，認(rèn)為目標(biāo)是人類行為直接的(盡管不是惟一的)調(diào)節(jié)者，并在1968年提出目標(biāo)設(shè)置理論。其后許多學(xué)者做了進(jìn)一步的理論分析和實(shí)證研究。目標(biāo)設(shè)置理論已成為當(dāng)前最具影響力的組織激勵(lì)理論之一，并在經(jīng)濟(jì)、教育等組織管理實(shí)踐中得到了廣泛應(yīng)用。
最早系統(tǒng)論述目標(biāo)管理(Management by objectives，縮寫MBO)的是管理大師Dlucker。他認(rèn)為，所謂目標(biāo)管理，乃是一種程序或過程，它使組織中的上級(jí)和下級(jí)一起協(xié)商，根據(jù)組織的使命確定一定時(shí)期內(nèi)組織的總目標(biāo)，由此決定上、下級(jí)的責(zé)任和分目標(biāo)，并把這些目標(biāo)作為組織經(jīng)營(yíng)、評(píng)估和獎(jiǎng)勵(lì)每個(gè)單位和個(gè)人貢獻(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。
目標(biāo)管理理論的要旨有兩個(gè)，一是人本管理；二是參與(participation)及自我控制。
Dlucker認(rèn)為，人是有責(zé)任感的。只要環(huán)境適當(dāng)，人不僅會(huì)承擔(dān)責(zé)任，而且還會(huì)追求責(zé)任，愿意在工作中發(fā)揮自己的聰明才智和創(chuàng)造性。目標(biāo)管理借助于目標(biāo)把人和工作結(jié)合起來，把管理者和被管理者統(tǒng)一起來，用自我控制的管理代替壓制性管理，推動(dòng)企業(yè)員工自覺完成所擔(dān)負(fù)的責(zé)任。目標(biāo)管理的哲學(xué)基礎(chǔ)之一是“人性本善”，這是基于Y理論、以動(dòng)態(tài)的觀點(diǎn)來看人，認(rèn)為人性的假設(shè)有著積極的一面。
目標(biāo)管理提出上下級(jí)共同參與目標(biāo)的選擇并對(duì)如何實(shí)現(xiàn)目標(biāo)達(dá)成一致意見。任何組織都必須成為一個(gè)真正的協(xié)作體。把個(gè)人的努力凝合成為共同的努力。組織中的每一個(gè)成員的貢獻(xiàn)有所不同，但是大家都必須是為了一個(gè)共同的目標(biāo)。Grochla指出：“當(dāng)個(gè)人的價(jià)值觀念與整個(gè)組織的目標(biāo)在較大程度上一致起來的時(shí)候，人的工作意愿才會(huì)提高。”O(jiān)dlorne則將目標(biāo)管理闡述為這樣一個(gè)過程，通過它，一個(gè)組織的上下級(jí)管理人員共同確定該組織的共同目標(biāo)，根據(jù)對(duì)每一個(gè)人所預(yù)期的結(jié)果來規(guī)定其主要責(zé)任范圍，以及利用這些指標(biāo)來指導(dǎo)活動(dòng)和評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)。
從管理過程來看，目標(biāo)管理的局限性主要體現(xiàn)在：目標(biāo)難確定；目標(biāo)短期化；目標(biāo)數(shù)量少；目標(biāo)修正不靈活。而從目標(biāo)管理的基礎(chǔ)來看，由于人都是理性的、自私的，因而使得在個(gè)體利益與集體利益不一致時(shí)，個(gè)體總是把自身利益擺在集體利益之前。組織中的每個(gè)主體都是關(guān)注于自身目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而忽視了整個(gè)組織內(nèi)部相互間的協(xié)作，滋長(zhǎng)本位主義、臨時(shí)觀點(diǎn)和急功近利傾向。這樣對(duì)組織全局性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就會(huì)產(chǎn)生障礙，因?yàn)槿中阅繕?biāo)并不是各個(gè)部門目標(biāo)、個(gè)體目標(biāo)的簡(jiǎn)單之和，有時(shí)兩者甚至?xí)车蓝Y。Kast曾經(jīng)一針見血地指出，從某種意義上說，期望“個(gè)人與組織目標(biāo)之間完全一致和最理想的滿足”是不現(xiàn)實(shí)的。
(二)預(yù)算目標(biāo)管理的權(quán)變因素
研究預(yù)算目標(biāo)管理的文獻(xiàn)比較多，從很多角度闡述了預(yù)算目標(biāo)管理的主要方面。但是，從目標(biāo)管理和行為管理角度對(duì)預(yù)算目標(biāo)特點(diǎn)進(jìn)行研究的卻很少。正如lttner等指出的，企業(yè)在選擇行動(dòng)計(jì)劃與投資、評(píng)估業(yè)績(jī)水平的時(shí)候，預(yù)算目標(biāo)在其中承擔(dān)著非常重要的作用，然而，與大量的行為會(huì)計(jì)研究相反，很少有研究關(guān)注于目標(biāo)設(shè)立這個(gè)領(lǐng)域。
影響預(yù)算目標(biāo)的權(quán)變因素有三個(gè)，即組織環(huán)境、預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)(budgetary emphasls)。
對(duì)于預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該與組織環(huán)境相適應(yīng)的研究成果較多。王斌等從縱向角度分析了企業(yè)生命周期。提出把預(yù)算目標(biāo)與企業(yè)的各個(gè)發(fā)展階段相結(jié)合。湯谷良等以全面預(yù)算的戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)榛c(diǎn)，提出了構(gòu)建通過多元化的與戰(zhàn)略更加匹配的預(yù)算目標(biāo)體系來編制全面預(yù)算和鎖定報(bào)表結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和戰(zhàn)略控制兩個(gè)系統(tǒng)的有效對(duì)接。馮巧根提出，在具體的預(yù)算編制與確立過程中，必然以市場(chǎng)環(huán)境及匯率動(dòng)向等各種前提條件為基礎(chǔ)，然而這些前提條件會(huì)有很大的波動(dòng)，從而導(dǎo)致預(yù)算所揭示的目標(biāo)值與實(shí)際狀況存在一定的偏差。張洪等提出，在不同時(shí)期、對(duì)不同企業(yè)的目標(biāo)設(shè)定其側(cè)重點(diǎn)應(yīng)有所不同；管理層次的多樣性決定了企業(yè)預(yù)算目標(biāo)設(shè)定的多層次性。林秀香認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按層次和可操作性設(shè)立預(yù)算目標(biāo)。張硯文提出，企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為預(yù)算標(biāo)桿的確定提供了基本框架，內(nèi)部資源和外部環(huán)境是預(yù)算標(biāo)桿的客觀約束因素。
預(yù)算參與是指允許預(yù)算執(zhí)行單位參加制定本單位的預(yù)算指標(biāo)。當(dāng)然。參與是目標(biāo)管理的基本要求，具有積極意義。人們?cè)敢狻⑼ㄟ^設(shè)計(jì)組織結(jié)構(gòu)或控制系統(tǒng)以適應(yīng)組織環(huán)境，這種適應(yīng)性越好，組織業(yè)績(jī)也就越高；如果預(yù)算目標(biāo)被看作是在自己控制下制定的，而不是外部強(qiáng)加的，那么預(yù)算更容易被接受，這導(dǎo)致對(duì)個(gè)人、達(dá)成目標(biāo)的約束更強(qiáng)。但南京大學(xué)課題組以國(guó)內(nèi)企業(yè)為樣本的調(diào)、查發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算目標(biāo)確定中，80.60％的企業(yè)都選擇上級(jí)占主導(dǎo)?？梢姡袊?guó)大多數(shù)企業(yè)在制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)都采取了集權(quán)模式，由于其缺乏執(zhí)行者的參與，預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)受到影響，是造成信息失真的一大根源。
現(xiàn)代預(yù)算管理基本上都是將預(yù)算目標(biāo)作為業(yè)績(jī)考核的標(biāo)準(zhǔn)，因而在設(shè)置預(yù)算目標(biāo)時(shí)，都非常重視預(yù)算與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)緊密關(guān)聯(lián)的預(yù)算強(qiáng)調(diào)，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算目標(biāo)管理。預(yù)算目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)所有者的意志，從而對(duì)經(jīng)營(yíng)者的日常財(cái)務(wù)構(gòu)成約束。在預(yù)算目標(biāo)設(shè)定和執(zhí)行過程中的關(guān)注重點(diǎn)是企業(yè)最終價(jià)值的創(chuàng)造。有研究者直接將預(yù)算目標(biāo)考核與戰(zhàn)略平衡計(jì)分卡聯(lián)結(jié)起來，認(rèn)為必須從公司戰(zhàn)略出發(fā)制定預(yù)算目標(biāo)。張洪等認(rèn)為，為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，企業(yè)制定的預(yù)算指標(biāo)應(yīng)該具有一定的彈性，為預(yù)算工作的順利開展留有余地，降低因預(yù)算過于剛性而帶給預(yù)算管理工作的風(fēng)險(xiǎn)。姚頤等以400家全國(guó)的企業(yè)集團(tuán)母公司為樣本調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查樣本中78.7％的集團(tuán)預(yù)算指標(biāo)具有彈性，在執(zhí)行過程中與實(shí)際情況出入較大時(shí)，會(huì)予以調(diào)整。
三、預(yù)算目標(biāo)清晰度與預(yù)算松弛
(一)預(yù)算目標(biāo)清晰度及其作用
目標(biāo)的清晰性是一種結(jié)果目標(biāo)清晰表述、準(zhǔn)確定義的程度。所謂預(yù)算目標(biāo)的清晰性，是指這樣一種程度，在這種程度下預(yù)算目標(biāo)能夠被專業(yè)和清楚地表述，并能夠被負(fù)責(zé)執(zhí)行預(yù)算的單位經(jīng)理人所理解。它表達(dá)了預(yù)算目標(biāo)在上下級(jí)之間和橫向協(xié)作單位之間的溝通與協(xié)調(diào)的程度，也是組織內(nèi)部客觀存在的信息不對(duì)稱因素的消減變量。
從目標(biāo)設(shè)置理論的角度來看，預(yù)算目標(biāo)的清晰度與角色模糊及角色沖突是截然相反的范疇。角色模糊是指?jìng)€(gè)體在工作中缺乏清晰明確的工作責(zé)任、權(quán)力、目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等。從原始意義上來說，Kahn等把角色模糊性定義為：一項(xiàng)基于履行角色的可用信息與充分信息差異的、直接的功能(function)。角色模糊性與一個(gè)人不得不履行其角色但缺乏足夠的信息密切相關(guān)。它已經(jīng)被描述成“有缺的(dedoent)或不確定(uncertain)的信息”，并且發(fā)端于環(huán)境與個(gè)人源頭。在過去的研究中，角色模糊性被表述為一個(gè)重要的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素，如管理模型中的工作滿意度、自我效率和適應(yīng)性。而角色沖突是指?jìng)€(gè)體在工作中面臨的角色定位與角色期望不一致。
目標(biāo)設(shè)置理論大量研究的一個(gè)基本結(jié)論是：目標(biāo)設(shè)定得越明確，對(duì)個(gè)體的動(dòng)機(jī)具有越積極的影響。這是因?yàn)槿藗兤毡橛邢Ｍ私庾约盒袨榻Y(jié)果的認(rèn)知傾向。對(duì)行為目的和結(jié)果的了解能減少行為的盲目性，提高行為的自我控制水平。具體到預(yù)算管理而言，明確的預(yù)算目標(biāo)可使執(zhí)行者更清楚要怎么做，付出多大的努力才能達(dá)到這些目標(biāo)；預(yù)算目標(biāo)設(shè)定得明確，也便于組織評(píng)價(jià)執(zhí)行者的能力和績(jī)效水平。另外，目標(biāo)的明確程度對(duì)績(jī)效的變化也有影響，完成明確目標(biāo)的執(zhí)行者的績(jī)效變化很小。而模糊的目標(biāo)一般不利于引導(dǎo)執(zhí)行者的行為和評(píng)價(jià)他的成績(jī)。同時(shí)，接受模糊目標(biāo)的執(zhí)行者績(jī)效變化也很大，這是因?yàn)槟：繕?biāo)的不確定性容易產(chǎn)生多種可能的結(jié)果。很多實(shí)證研究證明了上述結(jié)論具有普遍性。
