預(yù)算管理是利用預(yù)算對企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位的各種財務(wù)及非財務(wù)資源進(jìn)行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標(biāo)。它包括業(yè)務(wù)預(yù)算（如銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、采購預(yù)算、成本預(yù)算等）、財務(wù)預(yù)算（如現(xiàn)金流量預(yù)算、結(jié)算款項預(yù)算、預(yù)計財務(wù)報表等）和資本預(yù)算（籌資預(yù)算、投資預(yù)算等）。預(yù)算管理的過程，就是決策目標(biāo)的具體化，就是編制、實施、控制的過程。預(yù)算機制，就是是引入預(yù)算管理的辦法，對企業(yè)內(nèi)部資源進(jìn)行有效配置的一系列制度總稱。 過去，作為獨立的經(jīng)營主體，企業(yè)是自行決定采用或不采用預(yù)算管理手段，選用何種預(yù)算管理方式。但是，隨著環(huán)境的變化，預(yù)算管理已經(jīng)受到企業(yè)利益相關(guān)者的越來越高的重視。財政部分別于2001年以《企業(yè)國有資本與財務(wù)管理暫行辦法》（財企[2001]325號）和2002年以《企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算管理工作的指導(dǎo)意見》（財企[2002]102號），對有關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)實行財務(wù)預(yù)算管理制度進(jìn)行了規(guī)定。 一、傳統(tǒng)預(yù)算管理的觀念缺陷
總體來說，傳統(tǒng)預(yù)算管理與現(xiàn)代公司管理理念的要求有較大的差異，具體表現(xiàn)在： 第一，視預(yù)算管理為一項企業(yè)內(nèi)部職能管理——財務(wù)管理的具體內(nèi)容之一，沒有認(rèn)識它在內(nèi)部資源配置方面能夠發(fā)揮的不可替代的重要作用。由此，預(yù)算也僅僅局限在財務(wù)預(yù)算的范疇之內(nèi)，即便有完整的以業(yè)務(wù)預(yù)算、財務(wù)預(yù)算及資本預(yù)算為主體的全面預(yù)算，要么流于形式，要么其間缺乏互相支持，要么只有預(yù)算而沒有控制。 第二，預(yù)算編制并沒有根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略來進(jìn)行：一般傳統(tǒng)預(yù)算的編制期為一年，而在這么短期內(nèi)，根本無法體現(xiàn)公司戰(zhàn)略意圖；缺乏戰(zhàn)略制定及執(zhí)行決策人員的參與，一般由財務(wù)部門制定；執(zhí)行預(yù)算并不能夠嚴(yán)格做到全員參與，長期經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)主要依賴業(yè)務(wù)人員的經(jīng)營任務(wù)的完成。 第三，沒有設(shè)置符合現(xiàn)代公司治理要求的分層預(yù)算。應(yīng)該說，作業(yè)預(yù)算支持功能預(yù)算，功能預(yù)算支持公司戰(zhàn)略，公司戰(zhàn)略、功能預(yù)算及作業(yè)預(yù)算分別與公司高層、公司中層與公司崗位相對應(yīng)的。
二、傳統(tǒng)預(yù)算編制方法的缺陷與改進(jìn)
1、傳統(tǒng)預(yù)算編制方法的概念及缺陷 （1）財務(wù)預(yù)算 財務(wù)預(yù)算是以財務(wù)控制概念為基礎(chǔ)，使用統(tǒng)一的會計語言來管理組織的活動，不涉及戰(zhàn)略的形成和具體作業(yè)的管理。財務(wù)預(yù)算制度注重支出目的及支出成效，以用途或費用來劃分預(yù)算。財務(wù)預(yù)算在結(jié)構(gòu)上特別注重財務(wù)控制，故各項支出均以用途為編制預(yù)算的導(dǎo)向。財務(wù)預(yù)算主要通過財務(wù)指標(biāo)來詮釋企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營規(guī)劃，以財務(wù)指標(biāo)作為日常經(jīng)營活動控制的依據(jù)和考核的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算的編制主要是對核心財務(wù)指標(biāo)的層層分解。 財務(wù)預(yù)算的優(yōu)勢在于編制簡單，易于控制，并在內(nèi)部控制制度不健全的時候，采用按用途分類科目的會計控制有利于內(nèi)部稽核與事后審計。財務(wù)預(yù)算的缺陷在于傳統(tǒng)的基于財務(wù)特征的預(yù)算不能充分詮釋戰(zhàn)略意圖，Michael C. Jensen 教授認(rèn)為過于偏重財務(wù)數(shù)據(jù)尤其是將管理者的薪酬與預(yù)算目標(biāo)的完成情況掛鉤，會誘使一些管理人員做預(yù)算游戲，游戲分為兩種，第一種是針對目標(biāo)完成的游戲，由于會計信息的特性，有些管理者會制造或提供虛假信息以達(dá)到完成或超額完成年度預(yù)算目標(biāo)的目的，Jensen 在文中提到：近期有新聞媒體披露了許多知名的大公司都存在著會計違規(guī)問題，這是預(yù)算游戲的一個明證。第二種是針對目標(biāo)制定的游戲，應(yīng)該說預(yù)算的執(zhí)行者往往都掌握著確定目標(biāo)的關(guān)鍵信息，但是當(dāng)實施以預(yù)算為基礎(chǔ)的獎懲體系時，自利動機就會使它不再提供準(zhǔn)確的預(yù)算信息了。正如 Ichak Adizes 在他的書中所說的那樣：人們謊稱無法做到的越多，他們能夠得到的報酬就越多。這兩種游戲的結(jié)果都使組織信息失真，影響有效的戰(zhàn)略決策。 基于財務(wù)特征的財務(wù)預(yù)算不能將企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標(biāo)與短期行動結(jié)合起來。大部分企業(yè)的預(yù)算系統(tǒng)都是圍繞著財務(wù)目標(biāo)和財務(wù)評價建立的，與公司實現(xiàn)長期戰(zhàn)略目標(biāo)的進(jìn)程關(guān)系不大，不能將資源分配與長期戰(zhàn)略優(yōu)先權(quán)結(jié)合起來，這樣就導(dǎo)致大部分公司強調(diào)短期財務(wù)評價，從而給戰(zhàn)略目標(biāo)確定和實施之間留下缺口。 基于財務(wù)特征的財務(wù)預(yù)算對作業(yè)層的戰(zhàn)略控制效率低，預(yù)算指標(biāo)反應(yīng)的是各項經(jīng)濟活動的財務(wù)結(jié)果，而不是需要控制的關(guān)鍵活動本身，企業(yè)中各項工作的財務(wù)后果很難及時計量，尤其是作業(yè)層次的員工不能將自己的工作與企業(yè)戰(zhàn)略建立起直接的關(guān)系，從而使他們很難將行動控制在貫徹戰(zhàn)略的軌道上。 （2）業(yè)績預(yù)算 業(yè)績預(yù)算是注重業(yè)績評價的一種預(yù)算。業(yè)績預(yù)算是美國行政機關(guān)組織委員會第一屆委員會的建議，其報告中稱：業(yè)績預(yù)算是基于政府職能、業(yè)務(wù)與計劃縮編的預(yù)算。又解釋為：業(yè)績預(yù)算注重一般性質(zhì)與重大工作的執(zhí)行或服務(wù)的提供，而非著眼于人員勞務(wù)、用品、設(shè)備等實物的取得。預(yù)算最重要的任務(wù)是工作或服務(wù)的成就，以及該項工作或服務(wù)將支付若干成本。 業(yè)績預(yù)算的好處在于其可以加強管理控制，并可根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況，可以評價經(jīng)營業(yè)績，考核工作業(yè)績，提高工作效率。業(yè)績預(yù)算的缺陷在于其過分重視業(yè)績，難以靈活執(zhí)行戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營計劃，并且難以正確處理基于預(yù)算的短期業(yè)績和基于戰(zhàn)略發(fā)展的長期業(yè)績的關(guān)系。 2、預(yù)算編制方法的改進(jìn)和創(chuàng)新 （1）零基預(yù)算 根據(jù) Peter A. Pyhrr 的定義，零基預(yù)算是一種規(guī)劃及預(yù)算的程序，要求每位主管申請預(yù)算時，應(yīng)從計劃起點開始，且將審核工作仍交由各主管負(fù)責(zé)，由他們自行說明為何需要支出。采用此方式后，每一項業(yè)務(wù)視為一項決策，以系統(tǒng)化的分析予以評估，并按其重要程度評定各案的排名高低。所謂零基，是對于每項作業(yè)活動或職能均不以其存在為依據(jù)，而是重新評估，以求及時發(fā)現(xiàn)效益不佳的作業(yè)，杜絕資源浪費及缺乏效率的情形。 零基預(yù)算的特點就是一切從零開始，該方法包括五個內(nèi)容：確認(rèn)目標(biāo)；評估完成目標(biāo)可以采用的各種活動和方式，選出最優(yōu)；確定各項活動的資金分配量；對工作和活動的業(yè)績評價；建立項目選擇的優(yōu)先順序。 傳統(tǒng)預(yù)算一般是以以前年度的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)，考慮預(yù)算期可能的一些內(nèi)外因素變動起來編制預(yù)算的一種方法，這種方法在過去企業(yè)經(jīng)營環(huán)境相對穩(wěn)定，經(jīng)營活動變化不大的情況下是非常有效節(jié)約成本的，當(dāng)企業(yè)環(huán)境發(fā)生劇烈變化的時期，企業(yè)頻繁改變著活動和流程以適應(yīng)新的環(huán)境，但在增量預(yù)算中，當(dāng)資金需要量超出了可供的資金限制之后，首先削減的往往是新項目的資金需求。這個時候，仍然進(jìn)行增量預(yù)算就很難將長期戰(zhàn)略計劃轉(zhuǎn)化為預(yù)算期的具體行動，因為戰(zhàn)略是對環(huán)境不斷適應(yīng)的產(chǎn)物，戰(zhàn)略需要新的項目來支持。增量預(yù)算也容易忽視可能更好的備選方案，沒有考慮可能會有更優(yōu)的成本效益型的方式選擇，不利于一個組織的持續(xù)改進(jìn)。零基預(yù)算與增量預(yù)算最大的不同在于該方法認(rèn)識到了預(yù)算程序是一個管理過程，是一個包括著關(guān)鍵決策事項和推動決策的過程。零基預(yù)算首先是一個管理過程，其次是一個控制過程，最后才是一個預(yù)算編制方法。 （2）滾動預(yù)算 傳統(tǒng)的預(yù)算是基于日歷年度或者財政年度制定的，這樣產(chǎn)生的人為的時間界限經(jīng)常造成與新產(chǎn)品計劃發(fā)生沖突。在認(rèn)識到傳統(tǒng)預(yù)算的缺點后，人們對預(yù)算流程進(jìn)行了重組，使其更接近于連續(xù)進(jìn)行的計劃過程。在這個過渡階段，許多公司采用的工具就是滾動預(yù)算，滾動預(yù)算能夠不斷的調(diào)整，以反映出公司不斷變化的戰(zhàn)略意圖。 滾動預(yù)算一般包括未來六個季度內(nèi)的計劃，每個季度由一個財務(wù)或者跨部門管理團隊審查并且修訂，所以滾動預(yù)算可以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)營環(huán)境?；谌諝v年度或者財政年度的固定預(yù)算方式與滾動預(yù)算相比，滾動預(yù)算能把計劃和預(yù)算更有機的結(jié)合起來。而且，滾動預(yù)算給予財務(wù)經(jīng)理更多的靈活性，為各部門和各業(yè)務(wù)單位的新項目提供資金支持，因此比固定預(yù)算，更能為公司員工所接受。滾動預(yù)算更多的是用來管理戰(zhàn)略而不是監(jiān)督企業(yè)支出。這種預(yù)算能夠推動持續(xù)的計劃制定工作，有利于抓住各種機會，而不是每年才做一次決策。 （3）作業(yè)預(yù)算 作業(yè)預(yù)算是在傳統(tǒng)預(yù)算方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合經(jīng)實踐證明行之有效的全面質(zhì)量管理、作業(yè)成本法和作業(yè)管理的理念設(shè)計的一種新的預(yù)算管理方法。作業(yè)管理是指通過作業(yè)分析和改造組織的作業(yè)和業(yè)務(wù)流程，以更好的滿足顧客和其他外部利益相關(guān)者的要求，作業(yè)預(yù)算則是在作業(yè)管理的基礎(chǔ)上確保資源和資本的分配與作業(yè)管理的要求相一致。有效的作業(yè)預(yù)算是對增值的作業(yè)鏈和流程進(jìn)行計劃和控制。作業(yè)預(yù)算能夠反映處在競爭壓力的影響下，人們對生產(chǎn)作業(yè)的再度關(guān)注。作業(yè)預(yù)算是對組織預(yù)期作業(yè)的數(shù)量表達(dá)，反映完成戰(zhàn)略目標(biāo)所需進(jìn)行的各項工作及相應(yīng)的各種財務(wù)、非財務(wù)資源需求，同時還反映為提高業(yè)績所做的各種改進(jìn)。作業(yè)預(yù)算的基本原理是根據(jù)要做的事情，即作業(yè)或業(yè)務(wù)流程來編制預(yù)算，它不同于傳統(tǒng)預(yù)算以成本元素為依據(jù)。作業(yè)預(yù)算中的資源需求必須來自預(yù)期的作業(yè)或業(yè)務(wù)流程和工作量。工作量是指預(yù)計單位作業(yè)的數(shù)量。預(yù)算必須以未來作業(yè)的工作量為基礎(chǔ)是為了確保預(yù)算適應(yīng)和滿足以下的變化：顧客的需求、組織及部門的目標(biāo)和戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程的改變、效率的提高、服務(wù)水平的變化等。而這些變化在如今的企業(yè)組織中是非常頻繁的。與傳統(tǒng)預(yù)算不同，作業(yè)預(yù)算在戰(zhàn)略與預(yù)算之間增加了作業(yè)和流程分析及可能的改進(jìn)措施，并在改進(jìn)的基礎(chǔ)上預(yù)測作業(yè)的工作量以及相應(yīng)的資源需求，通過預(yù)算來滿足。 作業(yè)預(yù)算以作業(yè)、流程、價值鏈為預(yù)算組織基礎(chǔ)，強調(diào)整體業(yè)績，增強了預(yù)算系統(tǒng)處理跨部門事項的能力。作業(yè)預(yù)算加強了預(yù)算與戰(zhàn)略規(guī)劃的聯(lián)系，企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)往往是一套存在著內(nèi)在一致性的多重目標(biāo)，它既包括諸如營業(yè)利潤這樣的財務(wù)指標(biāo)，同時也包括衡量企業(yè)關(guān)鍵績效的非財務(wù)指標(biāo)，如市場占有率、增長率、產(chǎn)品質(zhì)量及與客戶的關(guān)系等7。傳統(tǒng)預(yù)算只按照組織結(jié)構(gòu)分析財務(wù)指標(biāo)，而作業(yè)預(yù)算可以按照作業(yè)的性質(zhì)將非財務(wù)指標(biāo)分解到每個作業(yè)人，并要求其對指標(biāo)負(fù)責(zé)。作業(yè)預(yù)算能夠更有效的分配稀缺資源。傳統(tǒng)預(yù)算構(gòu)建依據(jù)主要是對資源投入正當(dāng)性的評價上，而作業(yè)預(yù)算則更進(jìn)一步建立在對資源投入的產(chǎn)出或動因的評價上，然后根據(jù)作業(yè)本身的增值能力確定資源分配的優(yōu)先順序。作業(yè)基礎(chǔ)的編制過程有利于降低成本，消除無效的作業(yè)。 作業(yè)預(yù)算相比傳統(tǒng)預(yù)算來說，其優(yōu)勢在于： 預(yù)算程序應(yīng)該強調(diào)降低成本并消除無效的作業(yè)和任務(wù)，但在傳統(tǒng)預(yù)算中，管理者總是根據(jù)前一年預(yù)算的費用水平加上通貨膨脹率來確定本年度的費用。激烈的競爭要求企業(yè)要將所用的成本費用都看作是可變的，但傳統(tǒng)預(yù)算編制方法總是將成本分為變動的和固定的，把重點放在變動成本上，認(rèn)為由于固定成本具有固定的特性，一般是無法降低或消除的。實際上，無論是建筑物還是機器設(shè)備都可能具有其他可選擇的用途，通過增強資產(chǎn)的靈活性，對企業(yè)整體而言，其成本都是可控的。傳統(tǒng)的預(yù)算強調(diào)各部門相對獨立的責(zé)權(quán)利，每個部門的個體都只關(guān)注部門利益的最大化，忽視部門之間的合作，不可避免的結(jié)果是造成企業(yè)整體業(yè)績的下降。 3、基于戰(zhàn)略的預(yù)算編制改進(jìn)：戰(zhàn)略預(yù)算 零基預(yù)算、滾動預(yù)算和作業(yè)預(yù)算極大的發(fā)展和豐富了預(yù)算編制方法，為解決傳統(tǒng)預(yù)算管理的缺陷提供了很好的選擇。但預(yù)算編制所固有的缺陷是很難從預(yù)算自身的改良中得到徹底的根除的，我們需要在改進(jìn)預(yù)算管理方法的同時，將預(yù)算管理與其他的管理工具集合在一起，系統(tǒng)的安排公司的管理工作，從而使得預(yù)算管理這種工具在公司管理中揚長避短，更好地為公司管理服務(wù)。 戰(zhàn)略預(yù)算的基本思想是，通過平衡計分卡將戰(zhàn)略與預(yù)算相連，從而消除傳統(tǒng)預(yù)算缺乏戰(zhàn)略相關(guān)性的弊病，從而使預(yù)算管理更具戰(zhàn)略管理的功能。 哈佛大學(xué)的卡普蘭教授和諾頓教授認(rèn)為結(jié)合平衡計分卡來編制預(yù)算，可以消除傳統(tǒng)預(yù)算的弊端，從而使預(yù)算更具戰(zhàn)略管理功能。他們認(rèn)為通過平衡計分卡可以將戰(zhàn)略與預(yù)算相連，具體步驟如下： （1）根據(jù)戰(zhàn)略建立平衡計分卡，確定戰(zhàn)略目標(biāo)和衡量指標(biāo)。 （2）為每一個指標(biāo)設(shè)定具體期限內(nèi)的詳細(xì)目標(biāo)，包括財務(wù)和非財務(wù)的，指出計劃與現(xiàn)狀的差距以激勵員工去努力。 （3）確定戰(zhàn)略成功的驅(qū)動因素及相應(yīng)的資源需求，以保證差距的消除。 （4）為戰(zhàn)略驅(qū)動因素分配必需的財務(wù)人力資源，從而形成下期預(yù)算。 他們認(rèn)為許多企業(yè)無法成功實施戰(zhàn)略就是因為戰(zhàn)略必需的人力、資金及其它財務(wù)資源沒有納入到預(yù)算中，預(yù)算程序沒有和戰(zhàn)略計劃很好的整合，成功的驅(qū)動因素沒有得到足夠的重視，只是用經(jīng)營預(yù)算中可能的結(jié)余資金來對付。當(dāng)企業(yè)將戰(zhàn)略驅(qū)動因素所需的人員和資金正式納入預(yù)算體系后，他們實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的可能性就會增大許多。戰(zhàn)略預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算最大的不同體現(xiàn)在戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)目標(biāo)與預(yù)算的關(guān)系上，傳統(tǒng)預(yù)算是戰(zhàn)略決定預(yù)算，預(yù)算決定業(yè)務(wù)目標(biāo)，而戰(zhàn)略預(yù)算是由戰(zhàn)略通過平衡計分卡決定業(yè)務(wù)目標(biāo)，再由業(yè)務(wù)目標(biāo)決定預(yù)算。可以看出戰(zhàn)略預(yù)算通過平衡計分卡可以建立更為適合的目標(biāo)，而由于財務(wù)性的限制，預(yù)算目標(biāo)不但無法全面詮釋戰(zhàn)略，有時還可能會與戰(zhàn)略意圖相悖。 最后，諾頓教授界定了戰(zhàn)略預(yù)算的運用范圍，他認(rèn)為可以將企業(yè)預(yù)算系統(tǒng)劃分為兩部分：一是經(jīng)營預(yù)算，是對維持企業(yè)生存的現(xiàn)有產(chǎn)品、業(yè)務(wù)和客戶的預(yù)算；二是戰(zhàn)略預(yù)算，是對促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的新產(chǎn)品、新服務(wù)、新的客戶關(guān)系進(jìn)行的預(yù)算。在預(yù)算體系中，經(jīng)營預(yù)算是主要部分，對這類預(yù)算使用作業(yè)預(yù)算方法是最為適合的，戰(zhàn)略預(yù)算只占企業(yè)每年預(yù)算的很小份額，這類預(yù)算適合結(jié)合平衡計分卡來做預(yù)算。
作者：姜朝輝 文章來源：河南省開封市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局
