Paul A.Volcker(2001)指出，高質(zhì)量的財務(wù)報告依賴于會計準(zhǔn)則、會計與審計實踐以及立法和管制，而后兩部分可以歸納為會計準(zhǔn)則的實施問題。可見，高質(zhì)量會計標(biāo)準(zhǔn)即會計準(zhǔn)則是生成高質(zhì)量財務(wù)報告的基礎(chǔ)，實施有力的會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制是生成高質(zhì)量財務(wù)報告的保證。美國次貸危機(Sub-prime mortgage crisis)的爆發(fā)，再次引發(fā)了人們對制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的關(guān)注。
一、會計準(zhǔn)則制定研究述評
(一)會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)(導(dǎo)向)會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)也被稱作會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，其涉及了在會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)的會計政策的選擇空間。在國外傾向性的觀點是原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。Mason,Gibbins(1991)認(rèn)為，原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則從總體上優(yōu)于規(guī)則基礎(chǔ)，更有利于提高會計信息質(zhì)量。如果會計準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，那些期望在會計準(zhǔn)則上獲取自我利益的組織，就有了可以進行“對策”的目標(biāo)與方式(Lys、Vincent，1995)。Engle(1999)闡述了管理者利用會計準(zhǔn)則形式規(guī)避經(jīng)濟交易實質(zhì)的行為。安然事件后，國外對會計準(zhǔn)則的原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的研究可謂數(shù)不勝數(shù)。Nelson等(2002)通過問卷調(diào)查研究得出結(jié)論，從業(yè)者包括公司會計師、注冊會計師更偏愛具體的會計標(biāo)準(zhǔn)。Dye(2002)的研究進一步證實了Nelson的觀點。Nelson(2003)通過對上市公司管理層及審計師的問卷調(diào)查得出結(jié)論，會計準(zhǔn)則越具體，管理層越可能通過交易進行利潤操縱oWebster，Thomton(2004)以加拿大資本市場為例，發(fā)現(xiàn)原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則及其所賦予會計人員的職業(yè)判斷空間有助于提高財務(wù)報告盈利質(zhì)量。我國會計學(xué)者對會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論主要是在安然事件之后。葛家澍(2002)對會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)作了一個概括性描述，他認(rèn)為制定一項高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，其指導(dǎo)思想是規(guī)則基礎(chǔ)還是原則基礎(chǔ)，是一個有爭議而必須通過反復(fù)實踐才能回答的問題。關(guān)于“原則基礎(chǔ)或規(guī)則基礎(chǔ)哪個更優(yōu)”的討論研究文獻有很多。如平來祿、劉峰、雷科羅(2003)從自利經(jīng)濟人假定出發(fā)，推斷出：如果準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向的，這表明那些期望在運用會計準(zhǔn)則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式；如果采納原則導(dǎo)向不給定具體的政策界限，當(dāng)存在利益沖突時，最終只能訴求道德操守，這顯然有違經(jīng)濟學(xué)自利經(jīng)濟人的基本前提，其長期有效性程度也值得關(guān)注。同時吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目標(biāo)為導(dǎo)向制定我國會計準(zhǔn)則(路德明、邱昱芳，2003裘宗舜、李栗，2004；林鐘高、韓立軍，2005；張美霞,2005)，他們認(rèn)為，美國證券交易委員會(sEC)提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”為最優(yōu)的制定模式還有待于實踐的檢驗，但同時吸取原則和規(guī)則的優(yōu)點，以目標(biāo)為核心制定與我國經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的準(zhǔn)則這種思路是可取的。從會計監(jiān)管的視角，洪劍峭、婁賀統(tǒng)(2004)提出，會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)與會計監(jiān)管的有效程度相關(guān)，準(zhǔn)則基礎(chǔ)的變遷應(yīng)該與具體的會計監(jiān)管環(huán)境相適應(yīng)。基于政治學(xué)視角，張力、陳許高(2007)從國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的內(nèi)生性、會計準(zhǔn)則的形成機理及財務(wù)舞弊行為的責(zé)任認(rèn)定等角度探討了我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，認(rèn)為規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則在一個相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)都有存在的合理性。但是這些研究多是從理論層面進行規(guī)范分析，沒有取得嚴(yán)格的實證證據(jù)作為支撐。魏明海(2005)從理論推演和數(shù)據(jù)實證兩方面得出結(jié)論，我國會計準(zhǔn)則制定要選擇基于原則基礎(chǔ)的規(guī)則基礎(chǔ)。
(二)會計準(zhǔn)則制定主體Carey(1969)反對將上市公司會計規(guī)則的制定權(quán)賦予聯(lián)邦貿(mào)易委員會這個政府管制機構(gòu)。以GeorgeMay為首的，與紐約證券交易所合作的專門委員會(A special eomnnttee On co-operat ionwith stock exchanges)1932年向股票上市委員會提交了一封信，該信建議紐約證券交易所應(yīng)要求上市公司遵循基本原則，這些原則應(yīng)當(dāng)由包括公司管理人員、律師、會計師等的專家委員會經(jīng)過研究后確定(Zeff，1972)。Nolan(1972)認(rèn)為，眾多的規(guī)則必須由像FASB這樣的機構(gòu)來制定。Most(1986)提出，會計準(zhǔn)則應(yīng)該由一個研究型組織制定，一個合適的研究型組織應(yīng)該包括學(xué)術(shù)界的優(yōu)秀人才，并得到職業(yè)界和產(chǎn)業(yè)界的資助。我國關(guān)于會汁準(zhǔn)則制定主體的大部分研究結(jié)果并不支持完全由政府及相關(guān)機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則。按照“無知之幕”的要求：準(zhǔn)則制定者應(yīng)該是毫無自身利益要求的無利益關(guān)系人(薛云奎，1999)。陳冬華、陳信元(2003)在對世紀(jì)星源案例的研究中發(fā)現(xiàn)，會計會計準(zhǔn)則的制定不僅僅是技術(shù)問題，而且是關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題，利益相關(guān)者應(yīng)參與會計準(zhǔn)則制定。纂好東、楊志強(2003)，吳聯(lián)生(2004)的實證調(diào)查數(shù)據(jù)結(jié)果顯示被調(diào)查者大都贊成利益相關(guān)者參與會計準(zhǔn)則的制定。基于博弈分析，林鐘高、韓立軍(2005)，高筠燕、盧銳(2005)指出，政府在準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈中處于強勢地位，會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約配置應(yīng)以政府為主導(dǎo)、民間機構(gòu)為輔助的結(jié)合方式。王建新(2001；2005)，張嘉興、張俊民(2006)，宋英慧、高銘(2007)，李寧(2007)，李桂榮(2007)，林鐘高、徐虹(2007)也分別從會計準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈視角、游說視角、創(chuàng)造性會計視角、熵理論視角進行了研究，結(jié)果也表明利益相關(guān)者應(yīng)該更廣泛地參與會計準(zhǔn)則制定。但是粱爽(2005)運用產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)等理論，分析了有效會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)具備權(quán)威性、效益性和公正性的特征，得出了我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)(財政部會計司)是一種有效的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的結(jié)論。劉浩、孫錚(2005)從新制度經(jīng)濟學(xué)的企業(yè)所有權(quán)理論出發(fā)，對會計準(zhǔn)則制定權(quán)的歸屬提出經(jīng)濟解釋，為了遏制經(jīng)理的的“特定控制權(quán)收益”，政府擁有了會計準(zhǔn)則的制定權(quán)，而經(jīng)理僅擁有了在會計準(zhǔn)則框架內(nèi)做出會計判斷的權(quán)利。
(三)會計準(zhǔn)則制定程序楊有紅(1999)認(rèn)為，將經(jīng)濟后果博弈機制引入會計準(zhǔn)則制定過程并建立高度標(biāo)準(zhǔn)化的會計準(zhǔn)則制定程序。由于我國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)的博弈機制缺乏獨立性(王建新，2001)，在這種博弈機制下，準(zhǔn)則的博弈程序流于形式，征求意見往往難以得到重視，即使得到重視也難在準(zhǔn)則中有體現(xiàn)。在借鑒FAsB和IASB的會計準(zhǔn)則應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上，2003年財政部頒發(fā)了我國會計準(zhǔn)則的制定程序，從此，我國會計準(zhǔn)則的制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段四個階段。遵守公開的應(yīng)循程序，對擬立項的準(zhǔn)則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會，并將有關(guān)的問題、原則和方法、相關(guān)理論等全部加以公開，在
制定過程中最大限度的讓各利益集團參與并發(fā)表意見(裘宗舜、韓洪靈，2003)?；谘莼?jīng)濟學(xué)理論，林鐘高、徐虹(2007)提出，建立會計準(zhǔn)則征求意見稿反饋系統(tǒng)，讓會計準(zhǔn)則制定能夠更多地聽取各方面的意見。這些文獻研究結(jié)果表明向利益相關(guān)者公開會計準(zhǔn)則制定程序的程度仍然不足。在會計準(zhǔn)則制定的研究過程中，學(xué)者們較多地采用了制度經(jīng)濟學(xué)理論對會計準(zhǔn)則制定模式進行研究，代表性的理論有交易成本理論、契約理論、產(chǎn)權(quán)理論和公共選擇理論。運用這些理論研究會計準(zhǔn)則制定問題，有利于得出更清晰的結(jié)論，但這些理論屬于新古典經(jīng)濟學(xué)的研究范式，新古典經(jīng)濟學(xué)是以經(jīng)典物理學(xué)的力學(xué)方法為基本的分析方法，以簡單的均衡決定論來分析復(fù)雜的經(jīng)濟問題。新古典經(jīng)濟學(xué)的企業(yè)黑箱理論將企業(yè)簡化為一點，并在給定各種偏好、技術(shù)、制度等參數(shù)的情況下，靜態(tài)地對經(jīng)濟過程進行分析。但隨著社會的發(fā)展，恰恰是這些給定的參數(shù)，對企業(yè)及經(jīng)濟的發(fā)展會產(chǎn)生重要的影響，經(jīng)濟是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問題的涌現(xiàn)勢必要求會計準(zhǔn)則隨之演化，因此，會計準(zhǔn)則的制定是一個動態(tài)的過程。然而新古典經(jīng)濟學(xué)的以原子論和機械力學(xué)為隱喻的靜態(tài)均衡分析方法并不能真實地表現(xiàn)會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)、主體、程序等之間的相互作用關(guān)系，也不能反映外界環(huán)境變化對會計準(zhǔn)則制定的影響。所以，使用傳統(tǒng)制度經(jīng)濟學(xué)方法很難對會計準(zhǔn)則制定進行動態(tài)分析，于是也就難以制定出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。演化經(jīng)濟學(xué)理論是針對動態(tài)過程的演化分析方法，以此為基礎(chǔ)對會計準(zhǔn)則制定進行研究將是一種嶄新的思路。
二、演化經(jīng)濟學(xué)的起源和發(fā)展
(一)傳統(tǒng)的演化經(jīng)濟學(xué)思想 在早期的經(jīng)濟理論中，演化思想就大量存在。馬克斯把資本主義的生產(chǎn)組織視為一種動態(tài)的演化體系，這種演化的動力來自于他提出的社會進步的根本動力，即生產(chǎn)力的發(fā)展即生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的矛盾。馬歇爾(1948)曾指出，“經(jīng)濟過程是動態(tài)演化的，經(jīng)濟學(xué)家的麥加(Mecca)應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟生物學(xué)……。”凡渤倫在《有閑階級論》中提到了社會經(jīng)濟系統(tǒng)的演化思想，1898年，在他著名的論文中“為什么經(jīng)濟學(xué)不是一門演化科學(xué)?’宣布了制度主義的“演化經(jīng)濟學(xué)”研究議程。另外，熊彼特在其《全至濟發(fā)展理論》中提出了一個旨在解釋經(jīng)濟變遷和社會進步的演化經(jīng)濟學(xué)框架。阿爾欽在《不確定性、生物進化與經(jīng)濟理論》一文中，以其特有的理論視角，對經(jīng)濟演化理論做了開創(chuàng)性的研究工作。哈耶克在《自由秩序原理》中提出了“社會秩序可以自發(fā)或自由演化”的制度演化學(xué)說。
(二)現(xiàn)代演化經(jīng)濟學(xué)的發(fā)展 1981年博爾丁出版了《演化經(jīng)濟學(xué)》，1982年納爾遜和溫特出版了《經(jīng)濟變遷的演化理論》標(biāo)志著現(xiàn)代演化經(jīng)濟學(xué)的誕生。進入20世紀(jì)90年代，有關(guān)演化經(jīng)濟學(xué)研究的文獻激增，1991年，《演化經(jīng)濟學(xué)》雜志正式誕生，同時，主流期刊也對有關(guān)演化經(jīng)濟學(xué)的文章充滿興趣。2011世紀(jì)90年代以來，演化經(jīng)濟學(xué)方法及其理論在技術(shù)創(chuàng)新研究領(lǐng)域得到了廣泛應(yīng)用。學(xué)者們針對學(xué)習(xí)、模仿等技術(shù)擴散過程，經(jīng)驗的漸進積累過程以及學(xué)習(xí)模式等問題構(gòu)建了演化模型，并由此建立了從微觀范疇到宏觀領(lǐng)域的技術(shù)創(chuàng)新理論。此外，演化經(jīng)濟理論在社會規(guī)則和制度的起源與變化、經(jīng)濟演化過程中的路徑依賴現(xiàn)象、技術(shù)的變化及其對人口和社會福利的影響、經(jīng)濟行為主體的行為動機及其理解等方面的研究，也在不同層次上展開了。同時，一些諸如自組織理論、演化博弈論、實驗經(jīng)濟學(xué)、混沌理論和非線性動力學(xué)等分析工具也在演化經(jīng)濟模型中不斷涌現(xiàn)，使得研究對象的發(fā)雜性與分析工具之間有了很好的一致性(陳勁、王煥祥，2008)。2000年波茨出版了《新的演化微觀經(jīng)濟學(xué)——復(fù)雜性、能力和適應(yīng)性行為》，該書是演化經(jīng)濟--學(xué)領(lǐng)域內(nèi)最早的一本個人專著，其建立了一個以“連接為基本分析范疇的演化微觀經(jīng)濟學(xué)框架。這些研究的發(fā)展趨勢表明，演化經(jīng)濟學(xué)理論已經(jīng)成為分析和描述復(fù)雜經(jīng)濟現(xiàn)象和研究制度變革發(fā)展的重要理論。
三、會計準(zhǔn)則制定的演化分析框架
(一)演化分析框架要素 20世紀(jì)初以來自然科學(xué)革命性的進展到80年代開始成為演化經(jīng)濟學(xué)發(fā)展的直接動力。達(dá)爾文的生物進化論的核心在于變異、遺傳和自然選擇。首先，在 物種的成員間必須存在變異，無論這種變異是盲目的、隨機的或有目的的，如果沒有這種變異，進化過程將無從談起。其次，必須存在某種遺傳機制，借此后代更像他們的父母而非同一物種其他成員。第三，自然選擇對變異和遺傳發(fā)生作用，導(dǎo)致新物種的形成或舊物種的滅絕(賈根良，1999)。演化經(jīng)濟理論就是從生物學(xué)中借用了這三個核心思想，認(rèn)--為經(jīng)濟學(xué)應(yīng)抓住演化和變異這個核心思想，而不是新古典經(jīng)濟學(xué)中的靜態(tài)與均衡?！?明確的演化分析框架一般應(yīng)包含以下要索第一，選擇單位。盡管演化經(jīng)濟學(xué)家對選擇單位爭議頗多，但一般認(rèn)為選擇單位與環(huán)境是相互區(qū)別的兩個概念，其在演化過程中存在著有機連貫性和相對不變性，也就是說選擇單位應(yīng)該具有穩(wěn)定性的特征?，F(xiàn)代演出經(jīng)濟學(xué)家普遍認(rèn)為制度或組織具備選擇單位的條件，這一思想可以追溯到凡勃倫，凡勃倫認(rèn)為制度和慣例具有慣性和惰性，可以歷時傳遞其重要特征，它是社會有機體的基因組織，發(fā)揮著生物學(xué)中基因進化的作用。第二，變異或創(chuàng)新。演化經(jīng)濟學(xué)非常重視經(jīng)濟運行系統(tǒng)中變異或創(chuàng)新的作用。在變異或創(chuàng)新的產(chǎn)生過程中，兩個因素具有關(guān)鍵作用：一是經(jīng)歷創(chuàng)新的快樂，它與個人的偏好有很大關(guān)系，也與社會制度是否鼓勵創(chuàng)新有關(guān)；二是現(xiàn)實中遭受的失敗推動了對變異或創(chuàng)新的搜尋。第三，選擇過程。生物進化論強調(diào)變種和多樣性對進化過程的重要性，變種和多樣性是變異和創(chuàng)新賴以產(chǎn)生的基礎(chǔ)。某個或某些個體變異或創(chuàng)新產(chǎn)生后，其它個體對創(chuàng)新者是模仿還是拒絕則取決于市場。不管創(chuàng)新者主觀偏好如何，市場過程將對其加以檢驗并進行選擇，通過市場檢驗的新事物和新的做事方式進人擴散階段，并逐漸成為社會流行的狀態(tài)。
(二)會計準(zhǔn)則制定的演化分析框架 首先，會計準(zhǔn)則作為會計工作所應(yīng)該遵循的規(guī)范和指南，就是一種制度，會計準(zhǔn)則的制定也就是一種制度安排。會計準(zhǔn)則隨著會計信息使用者需求的產(chǎn)生而產(chǎn)生，在信息使用者需求的不斷變化中改變著會計準(zhǔn)則本身的各種規(guī)定，并將隨著信息使用者需求的消失而消亡。但在會計的整個發(fā)展過程中，會計準(zhǔn)則在變化過程中保持著較大的相對穩(wěn)定性。因此，可以認(rèn)為會計準(zhǔn)則具備演化經(jīng)濟學(xué)的選擇單位的條件，能夠作為演化分析中的選擇單位。其次，會計準(zhǔn)則所處的環(huán)境每時每刻都在經(jīng)歷著變化。因此，會計準(zhǔn)則在保持自身相對穩(wěn)定性的同時，也必須不斷調(diào)整和修正即重新制定會計準(zhǔn)則，特別是在我國經(jīng)濟融入全球經(jīng)濟環(huán)境的條件下。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則的制定可以是我國會計準(zhǔn)則完全自身的制定，也可以是通過對國外先進會計準(zhǔn)則模式的模仿和學(xué)習(xí)。但在會計準(zhǔn)則變異過程中，某些“遺傳”特征仍會保留下來，它將經(jīng)歷路徑依賴式的演化，不可能完全采用國外先進會計準(zhǔn)則模式，相反將會同原有模式存在一定的相似與聯(lián)系。再次。新的會計準(zhǔn)則產(chǎn)生后，它能否得到貫徹執(zhí)行，能否滿足會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求還是取決于市場。不管會計準(zhǔn)則制定者主觀偏好如何，市場過程將對其加以檢驗并進行選擇，通過市場檢驗的會計準(zhǔn)則將進人擴散階段，逐漸成為社會流行的會計準(zhǔn)則狀態(tài)?？梢?，會計準(zhǔn)則制定符合演化分析框架的選擇單位、變異或創(chuàng)新、選擇過程三要素，因此可以運用演化經(jīng)濟學(xué)對會計準(zhǔn)則制定進行研究。早期的演化經(jīng)濟學(xué)思想由于其缺乏與之相配的技術(shù)工具，所以僅停留在思想層面上。但自組織理論、演化博弈理論(本質(zhì)上是方法)的發(fā)展為演化經(jīng)濟學(xué)的發(fā)展提供了科學(xué)的分析工具。對會計準(zhǔn)則制定的研究能夠選擇會計準(zhǔn)則變遷動因和會計準(zhǔn)則制定創(chuàng)新兩個課題，運用演化經(jīng)濟學(xué)的思想、理論和方法研究我國會計準(zhǔn)則的制定模式的實際，分析存在的問題，提出相應(yīng)的對策。運用演化經(jīng)濟學(xué)對會計準(zhǔn)則制定的分析框架。
