
國際內(nèi)部審計師協(xié)會(2001)《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出:“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動,目的是為機(jī)構(gòu)增加價值,并提高機(jī)構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善,從而幫助機(jī)構(gòu)實現(xiàn)它的目標(biāo)?!痹摱x從為企業(yè)增值的目標(biāo)角度定義內(nèi)部審計,符合內(nèi)部審計的實質(zhì)和發(fā)展特點。由此,內(nèi)部審計如何為企業(yè)增值以及如何從EVA的角度研究增值型內(nèi)部審計成為業(yè)界關(guān)注的焦點。
一、內(nèi)部審計的發(fā)展歷程
內(nèi)部審計的歷史淵源流長。從國際內(nèi)部審計的現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程來看,內(nèi)部審計與管理的發(fā)展息息相關(guān)。
早在奴隸社會,人類就出現(xiàn)了內(nèi)部審計的萌芽。19世紀(jì)末20世紀(jì)初,大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的加重,客觀上要求許多行業(yè)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動,這無疑推動了近代內(nèi)部審計制度的完善。從20世紀(jì)50年代開始,內(nèi)部審計隨管理部門控制重點的不同,其工作重點也略有差異。西方企業(yè)界實際是采用了相當(dāng)于等級制和集權(quán)制的管理方式,管理部門把內(nèi)部控制的重點放在如何保護(hù)公司的資產(chǎn)安全性方面,這個時期的內(nèi)部審計主要是檢查存貨、應(yīng)收賬款和設(shè)備等資產(chǎn)的安全;60年代,管理部門的控制重點放在了會計數(shù)據(jù)資料方面,相應(yīng)地,內(nèi)部審計的工作主要是檢查財務(wù)會計數(shù)據(jù)的真實可靠性;70年代,管理控制的目標(biāo)之一就是合法合規(guī),相應(yīng)地,美國和歐洲各個國家的內(nèi)部審計也進(jìn)入了合規(guī)性時代,通過審計督促公司遵守政府頒發(fā)的各項法規(guī);80年代,經(jīng)營的全球化使得各發(fā)達(dá)國家的跨國公司的管理更側(cè)重于效率。由此,內(nèi)部審計的重點也是放在了效率和效果方面;90年代后期,公司的改組和再建使得公司的目標(biāo)增多,任務(wù)也復(fù)雜多樣,內(nèi)部控制的重點轉(zhuǎn)向目標(biāo)的實現(xiàn),相應(yīng)地,內(nèi)部審計的重點也轉(zhuǎn)向通過采取各種方法強(qiáng)化風(fēng)險管理和內(nèi)部控制建設(shè)以保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。
上述對內(nèi)部審計發(fā)展歷程的簡單回顧說明,內(nèi)部審計并不是孤立的工作,內(nèi)部審計的發(fā)展是同管理發(fā)展息息相關(guān)的,同時也是同內(nèi)部控制的需要密切相關(guān)的。內(nèi)部審計無疑肩負(fù)著完善公司治理的重要歷史使命。因此,內(nèi)部審計應(yīng)將自身的工作重點貼近管理的發(fā)展,適應(yīng)公司內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和公司治理的需要,從而為公司增加價值。
二、增值型內(nèi)部審計的實質(zhì)
增值型內(nèi)部審計是就內(nèi)部審計所最終達(dá)到的目標(biāo)而言的,增值型內(nèi)部審計為適應(yīng)公司治理和風(fēng)險管理的需要,采用各種合理的途徑和方法,以達(dá)到為公司增值的目標(biāo)。增值型內(nèi)部審計的實質(zhì)主要體現(xiàn)在:
(一)增值型內(nèi)部審計是一種管理權(quán)的延伸
前已述及,內(nèi)部審計的發(fā)展同管理和管理科學(xué)技術(shù)的發(fā)展息息相關(guān),增值型內(nèi)部審計本身就是一種管理權(quán)的延伸。增值型內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的獨立評價,它并不擔(dān)負(fù)日常業(yè)務(wù)控制的責(zé)任。作為一種管理權(quán)的延伸,增值型內(nèi)部審計不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任。增值型內(nèi)部審計僅就內(nèi)部控制的健全性、有效性作出客觀評價,提出改進(jìn)建議,以幫助管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任,而建議接受和采納與否是管理部門的權(quán)力。最高審計機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆國際審計會議《總聲明》中指出了內(nèi)部控制完整的財務(wù)和其他控制體系應(yīng)包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的組成部分,也更說明了增值型內(nèi)部審計是一種管理權(quán)的延伸的實質(zhì)。
(二)增值型內(nèi)部審計是一種所有權(quán)的延伸
前面曾指出,增值型內(nèi)部審計是一種管理權(quán)的延伸。不僅如此,它又可視為一種所有權(quán)①的延伸。在所有者設(shè)計了較完善的激勵約束機(jī)制作用下,管理者就是要最大限度地保障所有者權(quán)益,從這個意義上講,所有權(quán)與管理權(quán)的目的是一致的。那么增值型內(nèi)部審計無論在誰的領(lǐng)導(dǎo)下,都是站在保護(hù)所有者權(quán)益的高度開展工作。如果所有者未設(shè)計或未實施一套完善的激勵約束機(jī)制,這時出現(xiàn)管理者行為與所有者目標(biāo)背離時,增值型內(nèi)部審計代表所有者監(jiān)督評價反映管理者行為就成為保障所有者權(quán)益的重要手段。反之,則可能出現(xiàn)增值型內(nèi)部審計對于損害所有者權(quán)益的行為束手無策的情況。作為一種所有權(quán)的延伸,增值型內(nèi)部審計有充分的動力和權(quán)力在企業(yè)中開展工作。
綜上所述,增值型內(nèi)部審計的發(fā)展是隨著管理的發(fā)展而不斷向前發(fā)展的,增值型內(nèi)部審計實質(zhì)上就是一種管理權(quán)的延伸。而另一方面,它又是一種所有權(quán)的延伸。無論是作為管理權(quán)的延伸還是作為所有權(quán)的延伸,其目的都是為了保護(hù)所有者權(quán)益,最終達(dá)到為企業(yè)增值的目標(biāo)。
三、EVA引入增值型內(nèi)部審計的可能性
1982年,美國思騰思特公司(Stem Stewart Co)提出了經(jīng)濟(jì)增加值(Economic Value Added)的概念,簡稱EVA。它是指稅后凈營業(yè)利潤扣除所有投入資本的成本(包括權(quán)益資本成本和債務(wù)資本成本)后的余額。如果余額為正,說明企業(yè)超過了股東和投資人的預(yù)期,為股東創(chuàng)造了超預(yù)期價值;如果余額為負(fù),說明企業(yè)并未為股東創(chuàng)造價值,而是產(chǎn)生了虧損;如果余額為零,則說明企業(yè)創(chuàng)造的價值正好達(dá)到股東和債權(quán)人的投資預(yù)期。
在EVA的基本理念下,股東必須賺取至少等于資本市場上類似風(fēng)險投資回報的收益率。EVA的最大特點是不僅考慮了債務(wù)資本成本,也考慮了權(quán)益資本成本,更重要的是,它創(chuàng)造了使管理層更接近于股東的環(huán)境,使管理人甚至企業(yè)的一般員工開始像企業(yè)的所有者一樣思考問題和采取行動。從這個意義上說,EVA使管理者更注重公司的持續(xù)發(fā)展,以維護(hù)股東的長期利益。同時,EVA能更準(zhǔn)確地衡量股東財富,因此,它與企業(yè)價值也最為相關(guān)。
在第二部分中已述及,內(nèi)部審計的實質(zhì)在于它不僅是一種管理權(quán)的延伸,而且是一種所有權(quán)的延伸。內(nèi)部審計作為一項獨立客觀的咨詢活動,它以增加企業(yè)價值、促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營為基本指導(dǎo)思想,通過系統(tǒng)化、規(guī)范化方法評價和提高企業(yè)風(fēng)險管理、控制和治理程序的效果,進(jìn)而幫助完成其目標(biāo)。作為一種所有權(quán)的延伸,內(nèi)部審計已經(jīng)從傳統(tǒng)的”查錯糾弊”提升為”幫助組織增加價值”。
毫無疑問,內(nèi)部審計與EVA具有思想上的同源性,即實現(xiàn)股東利益最大化。思想上的同源性使得將EVA引入增值型內(nèi)部審計成為可能。
四、基于EVA的增值型內(nèi)部審計的增值途徑
增值型內(nèi)部審計若要達(dá)到增值的目標(biāo),則其為企業(yè)創(chuàng)造的收益與其本身的成本的差額就大于零。用公式可表示為:
增值型內(nèi)部審計的EVA=R-C>0
其中,R為增值型內(nèi)部審計為企業(yè)創(chuàng)造的收益,C為增值型內(nèi)部審計的成本。從公式來看,增值型內(nèi)部審計若要達(dá)到其EVA最大,則其應(yīng)盡可能的最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益R,最小化其自身的成本C。由此,基于EVA的增值型內(nèi)部審計的增值途徑便可以從最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益及最小化內(nèi)部審計成本兩方面展開:
(一)最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益
增值型內(nèi)部審計主要從如下幾個方面為企業(yè)創(chuàng)造最大的收益:
1.評價控制以健全內(nèi)部控制
企業(yè)只有健全內(nèi)部控制,管理才能上水平,才可能實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。實踐證明,任何企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動,凡是控制良好,業(yè)務(wù)處理正確程度就較高,效率就高,錯弊情況就少;反之,正確程度就較低,效率低,錯弊情況就較多。內(nèi)部審計人員利用其超脫的地位,可以對企業(yè)的內(nèi)部控制是否適當(dāng),在實際經(jīng)濟(jì)活動中是否貫徹執(zhí)行,執(zhí)行的效果如何作出客觀評價,以幫助企業(yè)最高管理部門更合理地設(shè)計、安排內(nèi)部控制,把可能的錯弊降到最低,使內(nèi)部控制的效果得到最大可能的發(fā)揮,最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益。
2.檢查與評價管理風(fēng)險
內(nèi)部審計人員可以通過運用風(fēng)險管理方法和控制措施,對風(fēng)險管理過程的充分性和有效性進(jìn)行檢查、評價和報告,提出改進(jìn)意見,為管理層提供幫助,包括確定風(fēng)險領(lǐng)域、評價風(fēng)險控制程序的有效性、檢查風(fēng)險管理過程的效果幾個環(huán)節(jié)。首先,內(nèi)部審計通過分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(特別是災(zāi)害性風(fēng)險)以及產(chǎn)生新風(fēng)險的環(huán)境因素,提出防范風(fēng)險的建議,讓管理層識別風(fēng)險,確認(rèn)接受風(fēng)險的程度,制定風(fēng)險政策,從而指導(dǎo)企業(yè)有效地使用內(nèi)部資源。其次,內(nèi)部審計應(yīng)通過評價企業(yè)高級管理層制定的風(fēng)險控制程序是否適當(dāng)和有效,是否滿足董事會接受風(fēng)險的程度,提出改進(jìn)風(fēng)險控制程序的建議。最后,內(nèi)部審計應(yīng)通過檢查和測試財務(wù)、經(jīng)營和合規(guī)性控制程序,發(fā)現(xiàn)持續(xù)存在的風(fēng)險,評價風(fēng)險管理過程的效果,進(jìn)而提出如何通過改進(jìn)風(fēng)險管理以為企業(yè)增加價值的建議。
3.監(jiān)督評價公司治理的實施
內(nèi)部審計人員應(yīng)參加與公司治理規(guī)劃有關(guān)的事務(wù),如各職能部門在研究與制定制度、規(guī)定、決定、合同、預(yù)決算報表時,必須請內(nèi)審人員參加。同時,內(nèi)部審計人員應(yīng)對公司治理措施的實施進(jìn)行監(jiān)督,促進(jìn)各項措施的順利實施。對于在實施中存在的問題,如群眾檢舉揭發(fā)經(jīng)濟(jì)管理人員徇私枉法的問題,應(yīng)認(rèn)真對待和妥善處理。在一定時期終了,內(nèi)部審計應(yīng)對公司治理規(guī)劃的實施情況進(jìn)行評價,檢查治理目標(biāo)是否完成及取得的經(jīng)驗、存在的問題,對需要繼續(xù)治理的措施提出建議等,從而最大可能降低企業(yè)的損失,最大可能為企業(yè)創(chuàng)造收益。
(二)最小化內(nèi)部審計成本
內(nèi)部審計的成本主要是指代理方為取得委托方的信任,從而使雙方利益最大化而發(fā)生的各項支出。現(xiàn)代企業(yè)制度下,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離催生了委托代理關(guān)系。作為資產(chǎn)所有者的委托方并不親自參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,而將資產(chǎn)委托給企業(yè)經(jīng)營者。作為代理方的經(jīng)營者則在享有資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和部分處分權(quán)的同時,也承擔(dān)了使資產(chǎn)保值增值的義務(wù),即負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。委托人為了實現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值,必須加強(qiáng)管理和監(jiān)督,而內(nèi)部審計正是其采用的一種必要手段。代理人則出于自身利益的考慮,也需要設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行監(jiān)督評價,讓委托人充分了解其努力程度以解除其受托責(zé)任。因此,從委托人角度看,內(nèi)部審計成本是一種監(jiān)督成本,從受托人角度看,內(nèi)部審計成本則是一種守約成本。
無論是作為監(jiān)督成本還是作為守約成本,內(nèi)部審計成本一般都包括以下內(nèi)容:內(nèi)部審計人員的人力成本、培訓(xùn)費用、管理費用、時間成本和開展專項審計工作的資金成本。最小化內(nèi)部審計成本是在符合成本收益原則基礎(chǔ)上的內(nèi)部審計成本的最小化,其可以通過提高審計效率和摒棄無謂工作來進(jìn)行。提高審計效率可以從改善審計結(jié)構(gòu)、更新審計技術(shù)、調(diào)整審計戰(zhàn)略入手,而摒棄無謂工作則具體可以通過取消低價值審計和減少非生產(chǎn)性時間來達(dá)成。