國際內(nèi)部審計師協(xié)會（2001）《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機(jī)構(gòu)增加價值，并提高機(jī)構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實現(xiàn)它的目標(biāo)?！痹摱x從為企業(yè)增值的目標(biāo)角度定義內(nèi)部審計，符合內(nèi)部審計的實質(zhì)和發(fā)展特點。由此，內(nèi)部審計如何為企業(yè)增值以及如何從EVA的角度研究增值型內(nèi)部審計成為業(yè)界關(guān)注的焦點。
一、內(nèi)部審計的發(fā)展歷程
內(nèi)部審計的歷史淵源流長。從國際內(nèi)部審計的現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程來看，內(nèi)部審計與管理的發(fā)展息息相關(guān)。
早在奴隸社會，人類就出現(xiàn)了內(nèi)部審計的萌芽。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的加重，客觀上要求許多行業(yè)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，這無疑推動了近代內(nèi)部審計制度的完善。從20世紀(jì)50年代開始，內(nèi)部審計隨管理部門控制重點的不同，其工作重點也略有差異。西方企業(yè)界實際是采用了相當(dāng)于等級制和集權(quán)制的管理方式，管理部門把內(nèi)部控制的重點放在如何保護(hù)公司的資產(chǎn)安全性方面，這個時期的內(nèi)部審計主要是檢查存貨、應(yīng)收賬款和設(shè)備等資產(chǎn)的安全；60年代，管理部門的控制重點放在了會計數(shù)據(jù)資料方面，相應(yīng)地，內(nèi)部審計的工作主要是檢查財務(wù)會計數(shù)據(jù)的真實可靠性；70年代，管理控制的目標(biāo)之一就是合法合規(guī)，相應(yīng)地，美國和歐洲各個國家的內(nèi)部審計也進(jìn)入了合規(guī)性時代，通過審計督促公司遵守政府頒發(fā)的各項法規(guī)；80年代，經(jīng)營的全球化使得各發(fā)達(dá)國家的跨國公司的管理更側(cè)重于效率。由此，內(nèi)部審計的重點也是放在了效率和效果方面；90年代后期，公司的改組和再建使得公司的目標(biāo)增多，任務(wù)也復(fù)雜多樣，內(nèi)部控制的重點轉(zhuǎn)向目標(biāo)的實現(xiàn)，相應(yīng)地，內(nèi)部審計的重點也轉(zhuǎn)向通過采取各種方法強(qiáng)化風(fēng)險管理和內(nèi)部控制建設(shè)以保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。
上述對內(nèi)部審計發(fā)展歷程的簡單回顧說明，內(nèi)部審計并不是孤立的工作，內(nèi)部審計的發(fā)展是同管理發(fā)展息息相關(guān)的，同時也是同內(nèi)部控制的需要密切相關(guān)的。內(nèi)部審計無疑肩負(fù)著完善公司治理的重要歷史使命。因此，內(nèi)部審計應(yīng)將自身的工作重點貼近管理的發(fā)展，適應(yīng)公司內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和公司治理的需要，從而為公司增加價值。
二、增值型內(nèi)部審計的實質(zhì)
增值型內(nèi)部審計是就內(nèi)部審計所最終達(dá)到的目標(biāo)而言的，增值型內(nèi)部審計為適應(yīng)公司治理和風(fēng)險管理的需要，采用各種合理的途徑和方法，以達(dá)到為公司增值的目標(biāo)。增值型內(nèi)部審計的實質(zhì)主要體現(xiàn)在：
（一）增值型內(nèi)部審計是一種管理權(quán)的延伸
前已述及，內(nèi)部審計的發(fā)展同管理和管理科學(xué)技術(shù)的發(fā)展息息相關(guān)，增值型內(nèi)部審計本身就是一種管理權(quán)的延伸。增值型內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的獨立評價，它并不擔(dān)負(fù)日常業(yè)務(wù)控制的責(zé)任。作為一種管理權(quán)的延伸，增值型內(nèi)部審計不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任。增值型內(nèi)部審計僅就內(nèi)部控制的健全性、有效性作出客觀評價，提出改進(jìn)建議，以幫助管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而建議接受和采納與否是管理部門的權(quán)力。最高審計機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆國際審計會議《總聲明》中指出了內(nèi)部控制完整的財務(wù)和其他控制體系應(yīng)包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的組成部分，也更說明了增值型內(nèi)部審計是一種管理權(quán)的延伸的實質(zhì)。
（二）增值型內(nèi)部審計是一種所有權(quán)的延伸
前面曾指出，增值型內(nèi)部審計是一種管理權(quán)的延伸。不僅如此，它又可視為一種所有權(quán)①的延伸。在所有者設(shè)計了較完善的激勵約束機(jī)制作用下，管理者就是要最大限度地保障所有者權(quán)益，從這個意義上講，所有權(quán)與管理權(quán)的目的是一致的。那么增值型內(nèi)部審計無論在誰的領(lǐng)導(dǎo)下，都是站在保護(hù)所有者權(quán)益的高度開展工作。如果所有者未設(shè)計或未實施一套完善的激勵約束機(jī)制，這時出現(xiàn)管理者行為與所有者目標(biāo)背離時，增值型內(nèi)部審計代表所有者監(jiān)督評價反映管理者行為就成為保障所有者權(quán)益的重要手段。反之，則可能出現(xiàn)增值型內(nèi)部審計對于損害所有者權(quán)益的行為束手無策的情況。作為一種所有權(quán)的延伸，增值型內(nèi)部審計有充分的動力和權(quán)力在企業(yè)中開展工作。
綜上所述，增值型內(nèi)部審計的發(fā)展是隨著管理的發(fā)展而不斷向前發(fā)展的，增值型內(nèi)部審計實質(zhì)上就是一種管理權(quán)的延伸。而另一方面，它又是一種所有權(quán)的延伸。無論是作為管理權(quán)的延伸還是作為所有權(quán)的延伸，其目的都是為了保護(hù)所有者權(quán)益，最終達(dá)到為企業(yè)增值的目標(biāo)。
三、EVA引入增值型內(nèi)部審計的可能性
1982年，美國思騰思特公司（Stem Stewart Co）提出了經(jīng)濟(jì)增加值（Economic Value Added）的概念，簡稱EVA。它是指稅后凈營業(yè)利潤扣除所有投入資本的成本（包括權(quán)益資本成本和債務(wù)資本成本）后的余額。如果余額為正，說明企業(yè)超過了股東和投資人的預(yù)期，為股東創(chuàng)造了超預(yù)期價值；如果余額為負(fù)，說明企業(yè)并未為股東創(chuàng)造價值，而是產(chǎn)生了虧損；如果余額為零，則說明企業(yè)創(chuàng)造的價值正好達(dá)到股東和債權(quán)人的投資預(yù)期。
在EVA的基本理念下，股東必須賺取至少等于資本市場上類似風(fēng)險投資回報的收益率。EVA的最大特點是不僅考慮了債務(wù)資本成本，也考慮了權(quán)益資本成本，更重要的是，它創(chuàng)造了使管理層更接近于股東的環(huán)境，使管理人甚至企業(yè)的一般員工開始像企業(yè)的所有者一樣思考問題和采取行動。從這個意義上說，EVA使管理者更注重公司的持續(xù)發(fā)展，以維護(hù)股東的長期利益。同時，EVA能更準(zhǔn)確地衡量股東財富，因此，它與企業(yè)價值也最為相關(guān)。
在第二部分中已述及，內(nèi)部審計的實質(zhì)在于它不僅是一種管理權(quán)的延伸，而且是一種所有權(quán)的延伸。內(nèi)部審計作為一項獨立客觀的咨詢活動，它以增加企業(yè)價值、促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營為基本指導(dǎo)思想，通過系統(tǒng)化、規(guī)范化方法評價和提高企業(yè)風(fēng)險管理、控制和治理程序的效果，進(jìn)而幫助完成其目標(biāo)。作為一種所有權(quán)的延伸，內(nèi)部審計已經(jīng)從傳統(tǒng)的”查錯糾弊”提升為”幫助組織增加價值”。
毫無疑問，內(nèi)部審計與EVA具有思想上的同源性，即實現(xiàn)股東利益最大化。思想上的同源性使得將EVA引入增值型內(nèi)部審計成為可能。
四、基于EVA的增值型內(nèi)部審計的增值途徑
增值型內(nèi)部審計若要達(dá)到增值的目標(biāo)，則其為企業(yè)創(chuàng)造的收益與其本身的成本的差額就大于零。用公式可表示為：
增值型內(nèi)部審計的EVA=R-C＞0
其中，R為增值型內(nèi)部審計為企業(yè)創(chuàng)造的收益，C為增值型內(nèi)部審計的成本。從公式來看，增值型內(nèi)部審計若要達(dá)到其EVA最大，則其應(yīng)盡可能的最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益R，最小化其自身的成本C。由此，基于EVA的增值型內(nèi)部審計的增值途徑便可以從最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益及最小化內(nèi)部審計成本兩方面展開：
（一）最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益
增值型內(nèi)部審計主要從如下幾個方面為企業(yè)創(chuàng)造最大的收益：
1.評價控制以健全內(nèi)部控制
企業(yè)只有健全內(nèi)部控制，管理才能上水平，才可能實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。實踐證明，任何企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，凡是控制良好，業(yè)務(wù)處理正確程度就較高，效率就高，錯弊情況就少；反之，正確程度就較低，效率低，錯弊情況就較多。內(nèi)部審計人員利用其超脫的地位，可以對企業(yè)的內(nèi)部控制是否適當(dāng)，在實際經(jīng)濟(jì)活動中是否貫徹執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何作出客觀評價，以幫助企業(yè)最高管理部門更合理地設(shè)計、安排內(nèi)部控制，把可能的錯弊降到最低，使內(nèi)部控制的效果得到最大可能的發(fā)揮，最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益。
2.檢查與評價管理風(fēng)險
內(nèi)部審計人員可以通過運用風(fēng)險管理方法和控制措施，對風(fēng)險管理過程的充分性和有效性進(jìn)行檢查、評價和報告，提出改進(jìn)意見，為管理層提供幫助，包括確定風(fēng)險領(lǐng)域、評價風(fēng)險控制程序的有效性、檢查風(fēng)險管理過程的效果幾個環(huán)節(jié)。首先，內(nèi)部審計通過分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險（特別是災(zāi)害性風(fēng)險）以及產(chǎn)生新風(fēng)險的環(huán)境因素，提出防范風(fēng)險的建議，讓管理層識別風(fēng)險，確認(rèn)接受風(fēng)險的程度，制定風(fēng)險政策，從而指導(dǎo)企業(yè)有效地使用內(nèi)部資源。其次，內(nèi)部審計應(yīng)通過評價企業(yè)高級管理層制定的風(fēng)險控制程序是否適當(dāng)和有效，是否滿足董事會接受風(fēng)險的程度，提出改進(jìn)風(fēng)險控制程序的建議。最后，內(nèi)部審計應(yīng)通過檢查和測試財務(wù)、經(jīng)營和合規(guī)性控制程序，發(fā)現(xiàn)持續(xù)存在的風(fēng)險，評價風(fēng)險管理過程的效果，進(jìn)而提出如何通過改進(jìn)風(fēng)險管理以為企業(yè)增加價值的建議。
3.監(jiān)督評價公司治理的實施
內(nèi)部審計人員應(yīng)參加與公司治理規(guī)劃有關(guān)的事務(wù)，如各職能部門在研究與制定制度、規(guī)定、決定、合同、預(yù)決算報表時，必須請內(nèi)審人員參加。同時，內(nèi)部審計人員應(yīng)對公司治理措施的實施進(jìn)行監(jiān)督，促進(jìn)各項措施的順利實施。對于在實施中存在的問題，如群眾檢舉揭發(fā)經(jīng)濟(jì)管理人員徇私枉法的問題，應(yīng)認(rèn)真對待和妥善處理。在一定時期終了，內(nèi)部審計應(yīng)對公司治理規(guī)劃的實施情況進(jìn)行評價，檢查治理目標(biāo)是否完成及取得的經(jīng)驗、存在的問題，對需要繼續(xù)治理的措施提出建議等，從而最大可能降低企業(yè)的損失，最大可能為企業(yè)創(chuàng)造收益。
（二）最小化內(nèi)部審計成本
內(nèi)部審計的成本主要是指代理方為取得委托方的信任，從而使雙方利益最大化而發(fā)生的各項支出。現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離催生了委托代理關(guān)系。作為資產(chǎn)所有者的委托方并不親自參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，而將資產(chǎn)委托給企業(yè)經(jīng)營者。作為代理方的經(jīng)營者則在享有資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和部分處分權(quán)的同時，也承擔(dān)了使資產(chǎn)保值增值的義務(wù)，即負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。委托人為了實現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，必須加強(qiáng)管理和監(jiān)督，而內(nèi)部審計正是其采用的一種必要手段。代理人則出于自身利益的考慮，也需要設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行監(jiān)督評價，讓委托人充分了解其努力程度以解除其受托責(zé)任。因此，從委托人角度看，內(nèi)部審計成本是一種監(jiān)督成本，從受托人角度看，內(nèi)部審計成本則是一種守約成本。
無論是作為監(jiān)督成本還是作為守約成本，內(nèi)部審計成本一般都包括以下內(nèi)容：內(nèi)部審計人員的人力成本、培訓(xùn)費用、管理費用、時間成本和開展專項審計工作的資金成本。最小化內(nèi)部審計成本是在符合成本收益原則基礎(chǔ)上的內(nèi)部審計成本的最小化，其可以通過提高審計效率和摒棄無謂工作來進(jìn)行。提高審計效率可以從改善審計結(jié)構(gòu)、更新審計技術(shù)、調(diào)整審計戰(zhàn)略入手，而摒棄無謂工作則具體可以通過取消低價值審計和減少非生產(chǎn)性時間來達(dá)成。
