一、引言
伴隨著經(jīng)濟全球化的進程，我國在經(jīng)濟取得卓越發(fā)展的同時，環(huán)境的破壞卻十分嚴重，重視環(huán)境保護在促進我國的經(jīng)濟與社會和諧發(fā)展進程中越來越重要。如何將企業(yè)活動對環(huán)境影響的相關信息準確地反映給利益相關者，企業(yè)環(huán)境信息披露就成為迫切需要解決的問題。
目前相關領域的學者對我國環(huán)境信息披露現(xiàn)狀、存在問題給出的結論基本一致。其主要表現(xiàn)為環(huán)境信息披露總體比例不高，且主要集中在一些重污染行業(yè)；披露的內容不獨立不完整，未能體現(xiàn)環(huán)境信息的重要性、明晰性（肖淑芳等）；環(huán)境信息披露多為定性的描述，且文字描述量較少，披露方式不規(guī)范，信息缺乏可比性等等（張星星等）。
基于以上現(xiàn)狀分析，筆者認為，我國企業(yè)環(huán)境信息披露最關鍵問題在于僅局限于對某些類型的企業(yè)（主要為重污染行業(yè)）在某些時點上的部分環(huán)境信息進行了披露，尚未建立系統(tǒng)的環(huán)境信息披露體系。本文在對相關學者研究成果及我國環(huán)境信息披露規(guī)制分析的基礎上，試圖建立基于政府監(jiān)管的切實可行、符合成本效益原則的定期、分層環(huán)境信息披露體系。
二、文獻回顧
關于環(huán)境會計制度方面的研究，劉仲文、張琳琳等學者借鑒了日本《環(huán)境會計指南2005》，構建了我國《環(huán)境會計制度》的基本框架和內容，并對我國《環(huán)境會計制度》中的“環(huán)境支出”、“環(huán)境資產”、“環(huán)境保護收益”、“與環(huán)?；顒佑嘘P的經(jīng)濟收益”進行了界定和規(guī)范。
關于環(huán)境績效評價體系方面的研究，李虹、劉曉平等學者根據(jù)ISO14031標準（環(huán)境績效標準）及國家統(tǒng)計局于2006年9月發(fā)布的《“循環(huán)經(jīng)濟評價指標體系”研究》，提出了分別從資源能源效率、循環(huán)經(jīng)濟實現(xiàn)程度和生態(tài)效率三方面建立企業(yè)環(huán)境績效評價指標體系，并設計了企業(yè)環(huán)境績效報告的具體格式。
關于環(huán)境信息披露模式的研究，綜觀學者們的相關文獻，披露模式總體上有三大類模式。第一類模式，是在建立并執(zhí)行環(huán)境會計制度的基礎上，披露環(huán)境會計報表，主要報表有環(huán)保成本報表、環(huán)保收益報表、與環(huán)?；顒酉嚓P的經(jīng)濟收益報表；第二類模式，是在現(xiàn)有財務會計框架體系內，在原有財務報告基礎上，形成一套賬兩套表，編制并公布“環(huán)境資產與環(huán)境負債項目表”和“環(huán)境支出與環(huán)境收益表”；第三類模式，在原有會計報表的基礎上，即資產負債表、損益表、現(xiàn)金流量表三張報表中，增設若干環(huán)保項目進行環(huán)境會計信息的披露。
三、政府監(jiān)管下的環(huán)境信息披露相關制度規(guī)則分析
（一）我國已頒布的主要環(huán)境信息披露規(guī)制
目前國家監(jiān)管部門已經(jīng)意識到環(huán)境問題的重要性，并發(fā)布了相關文件對企業(yè)環(huán)境信息披露作出相應的要求，具體見表1。
縱觀我國有關部門所發(fā)布的文件，可以將對企業(yè)環(huán)境信息披露的要求歸納，見表2。
（二）我國頒布的主要環(huán)境信息披露規(guī)制分析
目前我國環(huán)境信息披露的政府監(jiān)管部門主要是國家環(huán)境保護總局、中國證券監(jiān)督管理委員會、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門。對其頒布的相關規(guī)制進行分析，可以得出以下結論：
1.對于企業(yè)環(huán)境信息的披露，可分為強制披露與自愿披露兩類。強制披露的對象主要是重污染企業(yè)（污染物排放超過國家或地方排放標準，或污染物排放總量超過地方政府核定的排放總量控制指標的污染嚴重的企業(yè)），或發(fā)生與環(huán)境保護相關的重大事件的上市公司以及上證公司治理板塊公司、金融類公司和境外上市公司；自愿披露的對象是除了上述重污染等企業(yè)以外的其他企業(yè)。
2.在環(huán)境信息披露的時間上，主要分布在三個時點上，即企業(yè)上市或再融資時、發(fā)生與環(huán)境保護相關的重大事件時以及每年的年報。
3.環(huán)境信息披露的工具，主要包括：會計報表附注、財務報表、董事會報告、招股說明書、社會責任報告；沒有獨立的環(huán)境會計信息報表及環(huán)境績效評價指標報告。
4.環(huán)境信息披露的形式，主要是記述性信息、貨幣信息和非貨幣(物量)信息三類，其中以記述性信息為主，貨幣信息和非貨幣（物量）信息為輔。
5.環(huán)境信息披露的內容主要是對企業(yè)造成環(huán)境污染方面的說明，包括造成環(huán)境污染的原因、程度、影響以及如何改善環(huán)境污染的辦法等方面；沒有環(huán)境績效相關信息的披露要求。
四、構建基于政府監(jiān)管的環(huán)境信息披露體系
對于目前企業(yè)環(huán)境信息披露出現(xiàn)的問題，政府監(jiān)管部門已發(fā)布了相關文件對企業(yè)環(huán)境信息披露作出了規(guī)范，但通過本文的分析發(fā)現(xiàn)，其披露的范圍、工具、形式及內容尚不夠全面、缺乏可比性。對于企業(yè)環(huán)境信息披露問題，其根本解決之道是建立一個基于政府監(jiān)管的切實可行、符合成本效益原則的定期、分層環(huán)境信息披露體系。
（一）對企業(yè)的污染級別定級并對外公布
建立企業(yè)定期、分層環(huán)境信息披露體系，首先是要對企業(yè)對環(huán)境造成污染的級別進行定級，并對外公布。在標準確定后，針對不同污染程度的企業(yè)制定不同的環(huán)境信息披露制度。
但是，目前我國對于企業(yè)的污染級別尚沒有一個全面、權威和準確的劃分標準。據(jù)我國的實際情況，污染的“輕”、“重”級別只是一個綜合的評價，本文建議可以按照以下方法對企業(yè)污染級別進行劃分。
1.總量比重法。根據(jù)廢水、廢氣、固體廢物等污染物排放量占全部污染物排放總量的比重進行綜合判斷。按此標準可知，造紙及紙制品業(yè)、化工原料及化學制品制造業(yè)、電力、煤氣及水的生產供應業(yè)、非金屬礦物制造業(yè)（含水泥）為重污染行業(yè)。
2.萬元產值平均法。即將萬元產值廢水、氣、固體廢物等污染物排放量與平均排放量對比后進行綜合判斷。按此標準可知采掘業(yè)、紡織業(yè)、造紙及紙制品業(yè)、電力、煤氣及水的生產供應業(yè)為重污染行業(yè)。
3.指標法。按照國家確定的12個主要污染物指標中的一個或幾個污染物排放量占排放總量的比例來判斷。常用的單一指標有汞排放量，在這個指標中，冶金、能源和電子、電工行業(yè)為重污染行業(yè)。常用的多個指標有判別廢氣污染的，煙塵、二氧化硫和氮氧化物及燃煤使用量，在這樣的指標體系中，火力發(fā)電廠為重污染行業(yè)；還有判別廢水污染的，礦物油、氰化物、汞和砷的含量，在這樣的指標體系中，石油和化工行業(yè)則為重污染企業(yè)。
當然，確定一個行業(yè)是否為重污染行業(yè)，一個企業(yè)是否屬于重污染企業(yè)，其具體劃分標準仍有許多需要完善之處，需要政府監(jiān)管部門出臺相應的政策加以規(guī)范。
（二）不同污染級別企業(yè)的環(huán)境信息披露模式
1.“重度污染”企業(yè)的定期環(huán)境信息披露模式
“重污染”級別的企業(yè)將是環(huán)境信息披露的重點單位，其環(huán)境信息披露的形式、內容應是最全面的。對于劃分為“重污染”級別的企業(yè)，應要求其執(zhí)行劉仲文、張琳琳等學者所設計的《環(huán)境會計制度》并定期對外公布環(huán)境會計報表；同時在企業(yè)內部建立李虹、劉曉平等學者所設計的環(huán)境績效評價指標體系，并定期對外公布環(huán)境績效報告。以使環(huán)境信息使用者借助企業(yè)披露的環(huán)境信息全面了解企業(yè)的現(xiàn)狀和對未來的預測，提高環(huán)境信息的有用性、可比性及相關性。
2.“輕度污染”企業(yè)的定期環(huán)境信息披露模式
對于“輕污染”級別的上市公司，由于其對環(huán)境造成污染的程度較輕，在建立環(huán)境績效評價體系，并定期對外公布環(huán)境績效報告的基礎上，講求成本效益原則，可不執(zhí)行《環(huán)境會計制度》，其環(huán)境信息的披露可結合現(xiàn)行法規(guī)，在現(xiàn)有財務會計框架體系內，在原有財務報告基礎上，形成一套賬兩套表（包括企業(yè)常規(guī)會計信息報表，并增設環(huán)境信息披露的報表），編制并公布“環(huán)境資產與環(huán)境負債項目表”和“環(huán)境支出與環(huán)境收益表”，將環(huán)境信息相關的數(shù)據(jù)，按照規(guī)范格式填列于報表項目欄內，減少環(huán)境信息披露的隨意性，同時以環(huán)境信息附注形式補充說明。
3.“一般”企業(yè)的定期環(huán)境信息披露模式
對于“一般”級別上市公司的定期環(huán)境信息披露模式，其在建立環(huán)境績效評價體系，并定期對外公布環(huán)境績效報告的基礎上，講求成本效益原則，可不執(zhí)行《環(huán)境會計制度》，但需要在原有會計報表的基礎上增設若干環(huán)保項目進行環(huán)境會計信息的披露。
基于政府監(jiān)管的定期、分層環(huán)境信息披露體系可概括如表3。
【參考文獻】
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