一、物料流量成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與主要貢獻(xiàn)
物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）是一種起源于德國(guó)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，來(lái)源于德國(guó)奧格斯堡的一個(gè)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)。該方法一經(jīng)出現(xiàn)就受到世界各國(guó)的認(rèn)可，而后被引進(jìn)到日本企業(yè)并應(yīng)用于管理及生產(chǎn)流程的各個(gè)方面。早在1999年，日本經(jīng)濟(jì)部門、貿(mào)易部門和工業(yè)部門就聯(lián)合開(kāi)發(fā)了物料流量成本會(huì)計(jì)實(shí)施的相關(guān)措施，包括一系列的模型設(shè)計(jì)方案，而且，這些部門又于2006年對(duì)上述方案提出了改進(jìn)措施。
物料流量成本會(huì)計(jì)是降低企業(yè)成本和減少環(huán)境污染的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，也是職業(yè)經(jīng)理人和生產(chǎn)管理者的一種決策工具。物料流量成本會(huì)計(jì)通過(guò)減少?gòu)U棄物的產(chǎn)生降低成本，達(dá)到提高企業(yè)生產(chǎn)力的目的。物料流量成本會(huì)計(jì)將物料分為原材料和能源消耗兩部分，在加工過(guò)程中利用更簡(jiǎn)單實(shí)用的方法計(jì)算物料耗費(fèi)的數(shù)量，同時(shí)結(jié)合使用先進(jìn)設(shè)備，不斷改進(jìn)加工工藝，減輕對(duì)環(huán)境造成的影響。
為更好地確認(rèn)成本、計(jì)量損失，物料流量成本會(huì)計(jì)首先將損失成本分為不合格產(chǎn)品引發(fā)的成本、廢棄物成本及其他排放物產(chǎn)生的成本三類；其次計(jì)算各類損失成本在每道生產(chǎn)工序產(chǎn)生的數(shù)量并將其轉(zhuǎn)化為貨幣價(jià)值。除了原材料成本、勞動(dòng)力成本、跌價(jià)損失和其他加工成本被分配到這種損失成本中，廢棄物成本也以同樣的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，這就是廢棄物被叫做“負(fù)產(chǎn)品”的原因。
二、物料流量成本會(huì)計(jì)的計(jì)算模型與過(guò)程
（一）物料流量成本的分類
在解釋物料流量成本會(huì)計(jì)的計(jì)算過(guò)程以前，首先，要將生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的全部成本按照成本計(jì)算的需要分為正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本。正產(chǎn)品成本指的是被投入到加工過(guò)程中的產(chǎn)品（正產(chǎn)品）并在下一流程繼續(xù)得到利用的成本；負(fù)產(chǎn)品成本指的是變成廢棄物或回收物質(zhì)（負(fù)產(chǎn)品）的材料成本。其次，在全部的生產(chǎn)過(guò)程范圍內(nèi)計(jì)算成本，一項(xiàng)流程產(chǎn)生的正產(chǎn)品成本伴隨著新投入的成本共同計(jì)入下一流程的投入成本。
出于計(jì)量需求，在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的全部成本被分為四類：1.物料成本（MC）：包括在最初生產(chǎn)過(guò)程中投入的主要原材料，在中間過(guò)程投入的替代材料以及例如清潔劑、溶劑等輔助材料；2.系統(tǒng)成本（SC）：包括勞動(dòng)力成本、跌價(jià)損失、管理費(fèi)用等在內(nèi)的整個(gè)系統(tǒng)產(chǎn)生的成本；3.能源成本（EC）：包括在加工制造過(guò)程中使用電、燃料等產(chǎn)生的成本；4.廢棄物處理成本：處置廢棄物所發(fā)生的所有成本。
（二）物料流量成本的基本計(jì)算模型
在具體應(yīng)用MFCA進(jìn)行成本核算以前，首先要進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和整理并建立MFCA計(jì)算模型。在實(shí)際操作過(guò)程中，最大的困難在于將投入的系統(tǒng)成本和能源成本按照正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本的比例分配到每個(gè)流程中，其中包括作為投入成本流入下一階段的正產(chǎn)品成本。圖1反映了某個(gè)中間生產(chǎn)流程的系統(tǒng)成本分配過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，從上一階段傳遞過(guò)來(lái)的正產(chǎn)品（200kg）被作為主要原材料投入到該階段，同時(shí)額外投入100kg材料作為輔助材料。
投入該流程的主要原材料（材料A）來(lái)源于上一流程產(chǎn)生的正產(chǎn)品，而負(fù)產(chǎn)品則變成廢棄物退出流程；然后，將輔助材料與主要原材料按一定比例進(jìn)行混合配比。由圖1所示，上一流程傳遞的主要原材料200kg產(chǎn)出正產(chǎn)品180kg和負(fù)產(chǎn)品20kg；100kg輔助材料經(jīng)過(guò)加工則得到20kg正產(chǎn)品和80kg負(fù)產(chǎn)品。加工前投入的原材料和與加工后得到的正負(fù)產(chǎn)品總量相等，符合能量守恒定律。正負(fù)產(chǎn)品數(shù)量乘以單位產(chǎn)品價(jià)值很容易得到了正負(fù)產(chǎn)品成本。正產(chǎn)品又作為原材料投入下一流程，而負(fù)產(chǎn)品則退出流程。
基于主要原材料和輔助材料的分配比例，進(jìn)一步分?jǐn)傁到y(tǒng)成本。首先分?jǐn)傂峦度氲南到y(tǒng)成本，由于該成本在生產(chǎn)過(guò)程中與主要原材料和輔助材料相結(jié)合發(fā)生反應(yīng)從而得到正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，因此按照產(chǎn)出的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品（200kg：100kg）的比例分配新投入的系統(tǒng)成本，得到正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品的系統(tǒng)成本分別為6 700元和3 300元。
其次，分?jǐn)偵弦涣鞒虃鬟f下來(lái)的系統(tǒng)成本，由于該系統(tǒng)成本是隨著上一流程的正產(chǎn)品（主要原材料）共同轉(zhuǎn)移到該流程的，所以該系統(tǒng)成本應(yīng)按照上一流程產(chǎn)生的正負(fù)產(chǎn)品比例進(jìn)行分配。假設(shè)上一流程產(chǎn)生的正負(fù)產(chǎn)品比例為9:1，因此得到分配給正產(chǎn)品的系統(tǒng)成本為9 000元，分配給負(fù)產(chǎn)品的系統(tǒng)成本1 000元。這樣就將該流程投入的全部系統(tǒng)成本分配完成，可以用同樣的方法分配能源成本。
3.物料流量成本的基本計(jì)算過(guò)程
圖1反映的只是全部生產(chǎn)過(guò)程中某一流程的系統(tǒng)成本分配過(guò)程，為了更好地理解MFCA分配各種成本的方法并對(duì)MFCA有一個(gè)全面的掌握，應(yīng)用圖2進(jìn)一步解釋說(shuō)明物料在生產(chǎn)全過(guò)程的流向與分?jǐn)偂?br />
圖2反映了應(yīng)用物料流量成本會(huì)計(jì)進(jìn)行成本核算的全過(guò)程。假設(shè)生產(chǎn)該產(chǎn)品經(jīng)過(guò)三道制作過(guò)程，即物料加工過(guò)程、局部加工過(guò)程和最終加工過(guò)程。每個(gè)過(guò)程投入生產(chǎn)過(guò)程的總成本都是新投入成本與上一流程傳遞下來(lái)成本之和（物料加工流程作為初始流程，投入的傳遞成本為零），投入生產(chǎn)后，產(chǎn)出的產(chǎn)品成本都按照4:1的比例分配到正負(fù)產(chǎn)品中，正產(chǎn)品成本作為傳遞成本轉(zhuǎn)移到下一流程中，而負(fù)產(chǎn)品則退出生產(chǎn)流程，這個(gè)分配過(guò)程一直進(jìn)行，直到產(chǎn)品加工完成?？偝杀痉从车氖强偣餐度氲某杀玖浚康恼a(chǎn)品成本和全部的負(fù)產(chǎn)品成本反映的則是產(chǎn)出的總量，根據(jù)能量守恒定律，投入量的總和與產(chǎn)出量的總和是相等的。
圖2清晰地體現(xiàn)了每個(gè)加工過(guò)程所投入原料中正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品的成本比例關(guān)系，并使各種物料的來(lái)源與去向見(jiàn)之于各流程中，尤其是將負(fù)產(chǎn)品計(jì)入產(chǎn)品成本，有利于企業(yè)不斷改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，提高生產(chǎn)效率，充分利用現(xiàn)有資源提高正產(chǎn)品的產(chǎn)出率，努力降低負(fù)產(chǎn)品即廢棄物的產(chǎn)生，從而有利于減輕對(duì)環(huán)境造成的壓力。
三、MFCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的區(qū)別與實(shí)施效果
（一）MFCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的區(qū)別
傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的目的在于將生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的全部成本按一定比例分配到單位產(chǎn)品中，因此加工制造過(guò)程中發(fā)生的損失成本不被確認(rèn)為生產(chǎn)成本的一部分。
傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中標(biāo)準(zhǔn)成本法被廣泛應(yīng)用于制造業(yè)和其他行業(yè)的成本核算過(guò)程中。使用這種方法時(shí)，企業(yè)核算部門通過(guò)比較實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，即“成本差異”來(lái)分析企業(yè)成本支出是否合理并由此達(dá)到控制成本的目的。但是成本差異并不能夠反映所有的物料損失，因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)成本在設(shè)定時(shí)已包括了一部分作為物料損失的廢棄物成本，只有超出標(biāo)準(zhǔn)成本的物料成本部分才被考慮為損失成本。物料流量成本會(huì)計(jì)將所有不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的成本確認(rèn)為損失成本，即負(fù)產(chǎn)品成本。因此，物料流量成本會(huì)計(jì)能夠確認(rèn)全部的物料損失，而標(biāo)準(zhǔn)成本法卻不能夠全面反映所有的物料損失。如圖3所示。
如圖4所示，標(biāo)準(zhǔn)成本法將制造費(fèi)用、燃料費(fèi)用與定額的差額作為損失成本。例如，如果你工作時(shí)間超過(guò)提前設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間，多出來(lái)的那部分被確認(rèn)為損失。MFCA將所有生產(chǎn)出負(fù)產(chǎn)品的制造費(fèi)用和燃料費(fèi)用確認(rèn)為負(fù)產(chǎn)品系統(tǒng)成本（SC）和負(fù)產(chǎn)品能源成本（EC）。
此外，廢棄物處理成本沒(méi)有被考慮在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的核算范圍內(nèi)，許多公司將它認(rèn)定為一項(xiàng)單獨(dú)的費(fèi)用。而MFCA將它劃定在損失成本范圍內(nèi)，作為負(fù)產(chǎn)品成本的一個(gè)組成部分。
MFCA核算的本質(zhì)特征是將生產(chǎn)過(guò)程中所有不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的物料確認(rèn)為損失成本（負(fù)產(chǎn)品成本），并使傳統(tǒng)成本計(jì)算中難以明確反映的廢棄物價(jià)值清晰可見(jiàn)，突破了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算過(guò)程中淹沒(méi)廢棄物成本的局限性。
（二）推進(jìn)實(shí)施MFCA的主要效果
物料流量成本會(huì)計(jì)通過(guò)計(jì)算負(fù)產(chǎn)品成本（損失成本）作為現(xiàn)階段制造生產(chǎn)率的綜合評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。要積極推進(jìn)物料流量成本會(huì)計(jì)的實(shí)施就要控制負(fù)產(chǎn)品成本的產(chǎn)生和數(shù)量。產(chǎn)出的負(fù)產(chǎn)品成本（損失成本）來(lái)源于不同的生產(chǎn)階段，所以針對(duì)不同生產(chǎn)階段的相關(guān)因素將推進(jìn)效果分為以下三類：
1.實(shí)施MFCA可以改進(jìn)生產(chǎn)車間的日常目標(biāo)價(jià)值管理。該管理指的是發(fā)生在生產(chǎn)車間的日常改進(jìn)措施，意在提高基于管理指標(biāo)（如產(chǎn)出率、廢品率等）的目標(biāo)價(jià)值。通過(guò)運(yùn)用MFCA將產(chǎn)出率和廢品率轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀静町愖鳛槿粘９芾淼哪繕?biāo)，可以改進(jìn)生產(chǎn)車間的日常管理，使其更加透明化。
2.實(shí)施MFCA可以對(duì)成本降低的效果進(jìn)行準(zhǔn)確估價(jià)。由生產(chǎn)部門或工程技術(shù)部門引發(fā)的改進(jìn)活動(dòng)集中在現(xiàn)有設(shè)備、設(shè)計(jì)的更新或生產(chǎn)過(guò)程的改進(jìn)。通過(guò)運(yùn)用MFCA計(jì)算確認(rèn)工程技術(shù)部門的各項(xiàng)成本以及對(duì)成本降低的效果進(jìn)行準(zhǔn)確估價(jià)。如果同時(shí)存在幾種改進(jìn)措施的話，MFCA將是一種設(shè)置優(yōu)先權(quán)的有效工具，且對(duì)投資收益率的估價(jià)也具有重要作用。
3.實(shí)施MFCA可以改進(jìn)對(duì)新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)。由產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)部門引起的改革可能會(huì)在物料減少和成本降低方面引起更大幅度的改進(jìn)。應(yīng)用MFCA可以使加工成本的產(chǎn)出率可見(jiàn)，同時(shí)使設(shè)計(jì)者清楚認(rèn)識(shí)到每道工序的物料產(chǎn)出率的提高對(duì)總的成本降低做了多少貢獻(xiàn)。因此MFCA是檢驗(yàn)成本計(jì)劃階段改進(jìn)效果的有效工具。
企業(yè)作為社會(huì)的基本生產(chǎn)單位，需要在其不同生產(chǎn)階段對(duì)環(huán)境因素進(jìn)行考慮。很多公司在提高環(huán)境管理水平過(guò)程中通過(guò)安裝先進(jìn)的業(yè)務(wù)設(shè)施和排放設(shè)施，致力于環(huán)保節(jié)能的生產(chǎn)活動(dòng)，以促進(jìn)廢棄物的回收利用和實(shí)現(xiàn)零排放。雖然廢棄物回收是有效利用資源的一個(gè)重要措施，但在回收過(guò)程中還需要投入大量的費(fèi)用和能源，除此以外，廢棄物的產(chǎn)生也會(huì)花費(fèi)大量的資源。因此有可能也必須減少?gòu)U物本身的產(chǎn)生。將物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）運(yùn)用于企業(yè)的生產(chǎn)流程能使每道流程產(chǎn)生的廢棄物可見(jiàn)，不斷督促企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)減少?gòu)U棄物本身的產(chǎn)生，而不是擴(kuò)大廢棄物的回收。這也導(dǎo)致了生產(chǎn)進(jìn)程和廢物處理流程效率的提高，有利于物料成本和一般制造費(fèi)用的降低，從而極大降低了制造業(yè)對(duì)環(huán)境的影響。
物料流量成本會(huì)計(jì)是一種有效的管理工具，可以幫助企業(yè)管理層實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和提高盈利能力的雙贏局面。物料流量成本會(huì)計(jì)通過(guò)將環(huán)境業(yè)績(jī)?nèi)谌刖C合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，以保證環(huán)境目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)的共同實(shí)現(xiàn)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)和國(guó)家的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。
