自我國高校實行收費制度以來，教育成本成為備受人們關(guān)注的話題。學術(shù)界對此也展開了廣泛的討論，無論從前期的教育經(jīng)濟學視角還是近期的會計學視角，都取得了一定的成果。但是，會計實踐層面的成本核算問題卻仍然是這一課題的難點，這除了教育成本問題本身的復雜性外，其中最重要的原因是：高校教育成本核算缺乏會計制度基礎(chǔ)——現(xiàn)行高校會計制度以“收付實現(xiàn)制”為核算基礎(chǔ)，無法生成教育成本數(shù)據(jù)。2009年8月12日，財政部會計司以財會便[2009]62號下發(fā)了《高等學校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），對現(xiàn)行《高等學校會計制度（試行）》進行了全面修訂，其基本理念是在高校會計制度中適當引入權(quán)責發(fā)生制（即采用“修正的權(quán)責發(fā)生制”），同時兼顧預算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求。筆者認為，《征求意見稿》已經(jīng)為高校教育成本核算搭建了制度雛形，在此基礎(chǔ)上，如果能進一步加以補充和完善，高校教育成本核算和報告問題將會迎刃而解。
一、《征求意見稿》為高校教育成本核算奠定了制度基礎(chǔ)
（一）“修正的權(quán)責發(fā)生制”為高校教育成本核算奠定了會計基礎(chǔ)
會計確認基礎(chǔ)由“一般采用收付實現(xiàn)制”改為“采用修正的權(quán)責發(fā)生制”，是本次制度改革的關(guān)鍵所在。建國以來，我國高校會計制度經(jīng)歷了數(shù)次修改，但確認基礎(chǔ)始終未變，一直采用收付實現(xiàn)制。這是因為我國高校會計制度一直在預算會計制度體系內(nèi)，而在預算會計（國外稱政府和非營利組織會計）領(lǐng)域，收付實現(xiàn)制（現(xiàn)金制）曾長期受到推崇，因為它容易理解、操作簡單，且與現(xiàn)金流相統(tǒng)一，便于反映預算執(zhí)行的結(jié)果，能滿足預算管理的需要。但隨著我國經(jīng)濟體制和高等教育體制改革的不斷深入，高校會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，在收付實現(xiàn)制確認基礎(chǔ)框架下所產(chǎn)生的會計信息已無法滿足多元化的信息需求，其缺陷已暴露無遺。如不能全面反映高校的財務(wù)收支及資產(chǎn)負債情況，受托責任狹窄；無法提供學生培養(yǎng)成本信息；無法提供高?？冃Э荚u信息；無法滿足會計信息國際交流需要等等。從這個意義上講，高校會計制度的缺陷幾乎所有的都來自于收付實現(xiàn)制這一“瓶頸”。因此，用權(quán)責發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，是高校會計的必然選擇。
高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)一定專業(yè)和數(shù)量的學生所耗費的教育資源的價值。它是一個“權(quán)責發(fā)生制”范疇下的概念?！墩髑笠庖姼濉分小靶拚臋?quán)責發(fā)生制”為高校教育成本核算奠定了一定的會計基礎(chǔ)，主要體現(xiàn)在：一是會計要素由資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出變更為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用，突出了“費用”要素；二是要求計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，在如實反映凈資產(chǎn)價值的同時，也為固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷費用計入教育成本奠定了基礎(chǔ)；三是借入款項區(qū)分為短期借款和長期借款，并明確了長期借款費用資本化和費用化處理，體現(xiàn)了劃分資本性支出和收益性支出的要求；四是確認了應(yīng)收未收和應(yīng)付未付等“隱藏”的資產(chǎn)負債項目，如實反映高校的收支和結(jié)余。
（二）按責任中心歸集成本費用，具有準成本核算的導向
《征求意見稿》共設(shè)置了“教學支出”、“科研支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財務(wù)費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調(diào)整”等9個會計科目，用于詳細全面地反映高校的費用支出。仔細分析，筆者認為這種做法具有準成本核算的導向。一方面充分考慮了高校支出結(jié)構(gòu)多樣化的實際；另一方面，根據(jù)高校教育教學活動各部分的職能，按責任中心歸集成本費用，全面反映高校的成本行為，為后續(xù)成本核算工作奠定了基礎(chǔ)。另外，這種做法也便于進行成本構(gòu)成分析，為高校成本管理和政府撥款等提供充分的決策依據(jù)。例如，美國大部分州公立高校政府撥款所采用的一種公式撥款法——成本結(jié)構(gòu)法，就是以經(jīng)常性費用中的成本結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)為測算基礎(chǔ)的，其成本結(jié)構(gòu)項目一般包括教學、科研、公共服務(wù)、學術(shù)支持、學生服務(wù)、學校業(yè)務(wù)支持、校園維護、獎（助）學金、附屬企業(yè)、獨立運行的特殊項目、醫(yī)院等。
二、進一步完善高校教育成本核算的建議
盡管《征求意見稿》為高校教育成本核算搭建了制度雛形，但離真正的成本會計核算要求還有一定的距離，需在以下幾方面加以完善和補充。
（一）擴大權(quán)責發(fā)生制的使用范圍
理論上講，會計核算基礎(chǔ)有收付實現(xiàn)制、權(quán)責發(fā)生制以及這兩種基礎(chǔ)的變體——修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責發(fā)生制?！墩髑笠庖姼濉凡捎谩靶拚臋?quán)責發(fā)生制”，但究竟修正到什么程度，值得深入思考。筆者認為，要真正核算教育成本，需要進一步擴大權(quán)責發(fā)生制的使用范圍，即原則上采用權(quán)責發(fā)生制，對某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則采用收付實現(xiàn)制。為此，從成本核算的角度看，需增設(shè)“待攤費用”、“預提費用”和“長期待攤費用”等科目，用以核算支付期和歸屬期不一致的費用項目；另外，根據(jù)謹慎性原則和高校學生欠費的實際情況，高校也應(yīng)設(shè)置如“壞賬準備”等資產(chǎn)減值準備賬戶，以充分估計教育成本費用。
（二）制定《高等學校教育培養(yǎng)成本核算辦法》
2005年國家發(fā)改委頒布了《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡稱《監(jiān)審辦法》），從監(jiān)督審查的角度對高等學校教育培養(yǎng)成本作了規(guī)范，高校要加強成本核算，必須制定與此相銜接的《高等學校教育培養(yǎng)成本核算辦法》（以下簡稱《核算辦法》），并要單獨以部門法規(guī)的形式頒布（陳建平，2009）。在《核算辦法》中要明確高校教育成本概念、成本核算對象、成本核算原則、成本核算期、成本開支范圍、成本核算程序和間接費用的分配方法等。只有這樣，才能為準確核算高校實際教育成本提供制度保障，才能使政府職能部門對高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審建立在規(guī)范的成本核算基礎(chǔ)上。
（三）完善教育成本核算和報告的制度規(guī)定
建議將費用類科目名稱中的“支出”改為“費用”，以便與“費用”要素相對應(yīng)，如“教學費用”、“科研費用”、“其他業(yè)務(wù)費用”、“后勤費用”、“行政費用”；增加“獎助費用”科目（同時在“收入費用表”中增加“獎助費用”項目），用于核算學生獎學金、助學金以及其他對學生的保障性支出（《征求意見稿》對學生獎助支出沒有明確設(shè)置科目，也未指出在哪個科目核算，筆者認為不妥，因為隨著我國高校學生資助政策的完善，這一支出的數(shù)額將非?？捎^，應(yīng)該進行單獨核算）；取消“資產(chǎn)折耗”科目，計提資產(chǎn)折耗直接計入相關(guān)費用類科目，使費用類科目能完整反映各職能中心的成本費用，便于成本分析取數(shù)；資產(chǎn)折耗費用的明細核算可由“累計折舊”和“累計攤銷”科目提供。另外，建議費用類科目在核算時，將“不構(gòu)成教育成本的費用項目”單列，以便于教育成本報表的取數(shù)。
建議在報表體系中增加教育成本計算表（區(qū)分學校層面和院系層面）。下面以學校層面為例，說明教育成本計算表的格式（如表1）及填列方法；院系層面的報表數(shù)據(jù)可按相關(guān)科目的院系明細數(shù)據(jù)和按合理的分配標準（如課時數(shù)、學分數(shù)、學生人數(shù)和教師人數(shù)等）分配到各院系的數(shù)據(jù)分析填列。
填列方法：“院系教育成本”是指按照高校各個院系為核算主體所歸集的教育成本，應(yīng)根據(jù)“教學費用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，具體包括人員經(jīng)費、公用經(jīng)費和教學資產(chǎn)折耗；“常規(guī)科研成本”指高校與培養(yǎng)學生有關(guān)的科研費用部分，可參照《監(jiān)審辦法》，按科研總費用的30%計入；“學生獎助成本”應(yīng)根據(jù)“獎助費用”科目本期借方發(fā)生額分析填列；“其他業(yè)務(wù)成本”應(yīng)根據(jù)“其他業(yè)務(wù)費用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，其中對附屬單位補助、未納入收支兩條線管理的培訓支出、合作辦學支出等應(yīng)予以剔除；“后勤服務(wù)成本”應(yīng)根據(jù)“后勤費用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，其中屬有償服務(wù)性的費用不應(yīng)計入；“行政管理成本”應(yīng)根據(jù)“行政費用”科目本期借方發(fā)生額分析填列，其中有財政補貼部分的離退休人員支出不應(yīng)計入；“其他成本”應(yīng)根據(jù)“財務(wù)費用”、“其他費用”和“以前年度盈余調(diào)整”科目本期借方發(fā)生額分析計算填列，其中捐贈支出、賠償支出以及其他非正常損失等不應(yīng)計入；“標準學生數(shù)”可按《監(jiān)審辦法》相關(guān)規(guī)定折算。
三、結(jié)論
《征求意見稿》已構(gòu)建了高校預算會計與財務(wù)會計平行的會計核算體系，如果在教育成本核算方面進行上述補充和完善，筆者相信，一個融預算會計、財務(wù)會計和成本會計于一體的能滿足多元信息需求的高校會計系統(tǒng)將引領(lǐng)我國預算會計制度改革不斷推向前進。
