一、引言
近年來(lái)，許多制造業(yè)公司與關(guān)鍵的供應(yīng)商和客戶的發(fā)展有著密切的合作關(guān)系。這樣它們就可以減少垂直整合（管理），把精力集中于核心能力方面，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。這種基于供應(yīng)鏈成員間協(xié)作的轉(zhuǎn)變也隱含著主要供應(yīng)商在產(chǎn)品發(fā)展初期的介入和更廣泛的信息共享。因此，個(gè)體企業(yè)的邊界變的越來(lái)越模糊，導(dǎo)致了制造網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)。制造網(wǎng)絡(luò)由法律上獨(dú)立的企業(yè)以及它們之間的關(guān)系組成。制造網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)改變了原來(lái)單個(gè)企業(yè)之間單純的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，源于成本持續(xù)降低壓力的激烈競(jìng)爭(zhēng)，使那些制造網(wǎng)絡(luò)及戰(zhàn)略聯(lián)盟內(nèi)的企業(yè)通過(guò)協(xié)作方法進(jìn)行成本管理，成本管理超越了組織界限，這對(duì)傳統(tǒng)的成本管理會(huì)計(jì)提出了新的挑戰(zhàn)。
成本數(shù)據(jù)通常是一個(gè)公司最機(jī)密和敏感的信息，傳統(tǒng)的以個(gè)體企業(yè)成本管理為核心的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)不對(duì)外提供這方面的信息。相對(duì)于傳統(tǒng)的單個(gè)公司的成本管理，通過(guò)制造網(wǎng)絡(luò)間成員的協(xié)作努力，增加降低成本的機(jī)會(huì)，成為跨組織成本管理的關(guān)鍵。披露成本數(shù)據(jù)給供應(yīng)鏈上的伙伴，最早出現(xiàn)在20世紀(jì)90年代初日本精益生產(chǎn)和供應(yīng)的開(kāi)展（Carr and Ng，1995）。供應(yīng)鏈企業(yè)需要關(guān)于成本方面的基礎(chǔ)信息以調(diào)整各自價(jià)值鏈，增強(qiáng)整個(gè)供應(yīng)鏈的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，成本結(jié)構(gòu)的透明度在供應(yīng)鏈企業(yè)間傳遞被認(rèn)為是必不可少的。公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)正是適應(yīng)這種需求出現(xiàn)的，并在跨組織成本管理方面扮演了一個(gè)重要的角色。
二、公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)及其特征
（一）公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)涵義
公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)（Open Book Accounting）是指法律上獨(dú)立的企業(yè)合作伙伴之間超越公司界限的成本信息的系統(tǒng)披露。在文獻(xiàn)中，有眾多術(shù)語(yǔ)來(lái)表達(dá)，例如“公開(kāi)賬簿成本”和“公開(kāi)賬簿透明度”。廣義講，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)是利用在企業(yè)自身不能獲取的信息的一種會(huì)計(jì)形式。這些信息主要是在價(jià)值鏈上對(duì)另一家企業(yè)產(chǎn)生影響的信息，并且通常是保密的信息。公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)可以看做是企業(yè)間信息共享的一個(gè)方面，也可以看做是跨企業(yè)成本會(huì)計(jì)或跨企業(yè)成本管理的一個(gè)要素。成本信息披露是公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的本質(zhì)。
公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)信息可以用于整個(gè)供應(yīng)鏈的重組。沒(méi)有公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)，供應(yīng)鏈上的每個(gè)企業(yè)只能獲取自己的成本信息，無(wú)法基于整個(gè)供應(yīng)鏈進(jìn)行成本優(yōu)化。通過(guò)公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)，可以比較各個(gè)企業(yè)的成本數(shù)據(jù)，便于識(shí)別整個(gè)供應(yīng)鏈的成本動(dòng)因。在公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)下，顧客通過(guò)比較供應(yīng)商成本結(jié)構(gòu)，將會(huì)選擇那些成本效率高的供應(yīng)商，在這種激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，供應(yīng)商唯一的方式是通過(guò)減少利潤(rùn)來(lái)適應(yīng)顧客的價(jià)格期望。
（二）公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：信任
信任是跨組織成本管理的核心概念。一些學(xué)者認(rèn)為（Carr and Ng，1995;Seal，Cullen et al.1999）信任是公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的前提，沒(méi)有相互間的信任，無(wú)法提供涉及商業(yè)機(jī)密的成本信息。合作方之間的相互信任促使成本數(shù)據(jù)公開(kāi)披露，緣于他們認(rèn)為沒(méi)有被誤用的可能。公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)更可能發(fā)生在高信任的組織關(guān)系間（Kulmala，2005）。Tomkins（2001）認(rèn)為供應(yīng)鏈各企業(yè)之間的信任水平和信息渠道之間的關(guān)系不是單調(diào)變化的，而是隨著關(guān)系生命周期在發(fā)生變化：信任隨著時(shí)間逐漸增長(zhǎng)，而信息需求在關(guān)系生命周期中間達(dá)到最大。這就意味著公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在半成熟關(guān)系情況下出現(xiàn)，而不是在最信任的情況下出現(xiàn)。
也有人（Mouritsen，Hansen et al.2001）發(fā)現(xiàn)公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)在信任尚未形成的新關(guān)系中出現(xiàn)。認(rèn)為公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)最實(shí)質(zhì)的部分，即詳細(xì)成本信息的披露，代表一種正式控制的極端形式，而不是供應(yīng)鏈企業(yè)的信任。也就是說(shuō)，在相互間不信任的情況下，雙方或多方通過(guò)協(xié)議等形式要求對(duì)方提供信息的成本信息，是一種極端的控制方式。公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)被視為是改善供應(yīng)鏈成本效率的手段和建立顧客與供應(yīng)商信任關(guān)系的工具。
Dekker（2004）認(rèn)為由于數(shù)據(jù)的敏感性以及擔(dān)心數(shù)據(jù)濫用，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)等成本管理實(shí)踐僅僅出現(xiàn)在合作伙伴之間相互充分信任或控制的情況下。信任是提升公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的機(jī)制之一，另一種可能是應(yīng)用正式的控制，如合同。傳統(tǒng)的控制文獻(xiàn)（Tomkins，2001）認(rèn)為信任和正式的控制可以相互替代。如果雙方談判是公平的，披露的成本信息不被誤用，公開(kāi)賬簿活動(dòng)有助于增強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)成員之間的相互信任。
三、公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)表現(xiàn)形式及應(yīng)用影響因素
（一）公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)表現(xiàn)形式
公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)類(lèi)型主要取決于三個(gè)要素：數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、信息流方向、披露程度。
按照數(shù)據(jù)基礎(chǔ)不同，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)可以分為基于計(jì)劃數(shù)據(jù)的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)和基于實(shí)際數(shù)據(jù)的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)。在以計(jì)劃數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的契約情況下，為了計(jì)算價(jià)格，累積成本只能盡量去估計(jì)；在以實(shí)際數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的契約情況下，計(jì)算總成本的方法向合作伙伴披露，供應(yīng)商可以獲得累積成本加上一定費(fèi)用或利潤(rùn)的補(bǔ)償確定價(jià)格。
按照信息流方向不同，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)可分為單邊公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)和多邊公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)。戰(zhàn)略聯(lián)盟中的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的表現(xiàn)形式，有時(shí)只是單方面地由客戶掌握著控制權(quán)，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)僅僅是從供應(yīng)商傳遞到客戶。這時(shí)公開(kāi)賬簿成本被描述為單邊公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)。另一種形式是多邊的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)，客戶和供應(yīng)商雙方都向商業(yè)伙伴提供他們的成本數(shù)據(jù)。信息流的方向與經(jīng)濟(jì)依賴性密切相關(guān)，單邊公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)情況下，顧客只是從供應(yīng)商處獲得信息，顧客公開(kāi)信息在實(shí)踐中比較困難。在多邊的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)中，信息在所有的方向流動(dòng)。
按照信息披露程度不同，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)可以分為完全公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)和非完全公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)。公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)分類(lèi)的關(guān)鍵要素是披露程度，在完全公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)情況下，所有相關(guān)的數(shù)據(jù)與合作伙伴共享，只要企業(yè)自己的會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠獲得或者使用的數(shù)據(jù)都被全部披露，更甚，數(shù)據(jù)傳送既不延遲也不進(jìn)行任何修改。如果上述條件部分地滿足，被視為有限的非完全的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)。
（二）公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)應(yīng)用影響因素
一般來(lái)說(shuō)，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)可以適用于所有形式的商業(yè)關(guān)系。在日本、瑞典、英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)、丹麥、荷蘭等國(guó)家現(xiàn)有的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)案例中，分析發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)依賴度、契約的持續(xù)期以及契約涉及單位數(shù)量是影響公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的三個(gè)主要因素。
企業(yè)愿意提供賬簿信息給合作伙伴及合作與經(jīng)濟(jì)依賴程度正相關(guān)，在雙邊依賴的情況下，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)被使用的頻率較高；在單方面依賴的情況下，它主要單純地用作控制的手段；在雙邊依賴的情況下，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)通常用來(lái)完善最優(yōu)化。由于商業(yè)伙伴更經(jīng)常地傾向于追求相同的目標(biāo)，時(shí)間維度影響者公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的應(yīng)用模式，長(zhǎng)期商業(yè)關(guān)系中公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)比在短期商業(yè)關(guān)系中應(yīng)用更為廣泛。在短期商業(yè)關(guān)系中，這個(gè)過(guò)程只用在有限的范圍內(nèi)，以促進(jìn)最優(yōu)化；時(shí)間維度是長(zhǎng)期時(shí)適用范圍就廣闊。契約合作伙伴的數(shù)量也是影響公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的重要因素，由于制造網(wǎng)絡(luò)的參與者眾多，關(guān)系更為復(fù)雜，相對(duì)于“簡(jiǎn)單”的雙邊關(guān)系來(lái)說(shuō)，更難施用公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)。
公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)大部分時(shí)候經(jīng)常被用于供應(yīng)商和最初設(shè)備制造商之間高程度依賴的狀況下，并且有持續(xù)長(zhǎng)時(shí)間的合同，通常僅僅包含一種交換成本信息的方式?？缃M織成本核算使成本信息交流跨越企業(yè)的邊界，即產(chǎn)生了跨組織的公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)。
四、結(jié)論與啟示
制造網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)改變了原來(lái)單個(gè)企業(yè)之間單純的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，同時(shí)對(duì)成本管理提出了新的要求。成本信息披露是公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的本質(zhì)和內(nèi)在屬性。公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的目標(biāo)是控制供應(yīng)鏈最初各個(gè)階段的成本和優(yōu)化整個(gè)供應(yīng)鏈的成本，被看作是管理會(huì)計(jì)針對(duì)供應(yīng)鏈改進(jìn)的一個(gè)反應(yīng)（Mouritsen，Hansen et al.2001;Cooper and Slagmulder 2004）。公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是企業(yè)間的相互信任，同時(shí)成本信息的提高也可以促進(jìn)相互之間的信任。經(jīng)濟(jì)依賴度、契約的持續(xù)期以及契約涉及單位數(shù)量是影響公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)應(yīng)用的三個(gè)主要因素。
傳統(tǒng)的企業(yè)治理主要是企業(yè)內(nèi)部治理，管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)也主要為內(nèi)部治理服務(wù)，因此，把管理會(huì)計(jì)界定為對(duì)內(nèi)會(huì)計(jì)。戰(zhàn)略聯(lián)盟、制造網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)，產(chǎn)生了跨組織治理問(wèn)題，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露提出了新的要求，公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)是適應(yīng)跨組織成本管理的需求而出現(xiàn)的。我國(guó)目前的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)還主要以企業(yè)與企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)為主，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟、制造網(wǎng)絡(luò)也會(huì)隨之出現(xiàn)，因此，關(guān)注公開(kāi)賬簿會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展方向判斷和跨組織治理都有重要意義。
