一、問題的提出
從世界范圍看,為了評估、制定會計準(zhǔn)則,推進會計理論的發(fā)展,制定會計準(zhǔn)則領(lǐng)先的國家大多數(shù)都制定了財務(wù)報告的概念框架。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)從1978年至2000年共發(fā)表了七份《財務(wù)會計概念公告》,國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在1989年7月正式發(fā)布了《編制財務(wù)報表的框架》(以下簡稱《框架》)。概念框架雖然名稱不同,但都是對會計準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究,借以更好地指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定或會計實務(wù),為其提供一個更一致的概念基礎(chǔ),并作為評估既有會計準(zhǔn)則質(zhì)量的一個重要標(biāo)準(zhǔn),在缺乏會計準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用,指導(dǎo)發(fā)展新會計準(zhǔn)則。我國至今還沒有制定自己的財務(wù)會計概念框架,但為了適應(yīng)經(jīng)濟改革和對外開放的需要,我國于1992年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》(以下簡稱《基本準(zhǔn)則》)。雖然在地位上不同于西方的概念框架,但在內(nèi)容體系方面仍存在相似之處。2006年2月15日,財政部發(fā)布了新的《基本準(zhǔn)則》作為我國現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架。它立足于我國國情,并與國際會計慣例趨同,標(biāo)志著中國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的正式建立。但是與其他西方國家的概念框架相比,我國的概念框架還存在很多需要改進之處。正是從這一原因出發(fā),本文對我國的《基本準(zhǔn)則》和國際會計準(zhǔn)則委員會制定的《框架》進行了比較,并提出了改進我國財務(wù)會計概念框架即《基本準(zhǔn)則》的幾條建議。
二、我國《基本準(zhǔn)則》與國際會計準(zhǔn)則《框架》的差異分析
(一)法律地位的差異
我國屬于成文法系的國家,會計準(zhǔn)則由財政部會計司負(fù)責(zé)制定,是標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式。企業(yè)只能按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則和制度編報財務(wù)報告而不背離。這源于我國會計職業(yè)界不如歐美國家發(fā)達,職業(yè)團體的力量也比較薄弱,制定準(zhǔn)則存在一定的困難。將會計準(zhǔn)則納入到法律體系中保證了會計準(zhǔn)則的權(quán)威性和法律效力。國際會計準(zhǔn)則的制定主要參考實行不成文法系的英美國家的會計模式,其制定機構(gòu)只是獨立的民間國際會計組織,并不立足于國家和主權(quán)的范圍,因而《框架》并沒有法律約束力,只是一種理論,有權(quán)威性,但沒有強制性,可以脫離會計準(zhǔn)則而存在。其推廣和應(yīng)用主要是依賴于各國政府和國際組織的認(rèn)可和支持。
就準(zhǔn)則本身而言,我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)由基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則構(gòu)成,并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會計準(zhǔn)則。我國的《基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定,“具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則”?；緶?zhǔn)則和具體準(zhǔn)則一起共同構(gòu)成我國的會計準(zhǔn)則體系,是上市公司必須執(zhí)行的規(guī)范。在該體系之中,基本準(zhǔn)則處于頂尖地位,它不僅是法規(guī),而且是比具體準(zhǔn)則更重要、更基本的規(guī)范。而在國際會計準(zhǔn)則中不存在基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之分,并且在《框架》中明確指出“《框架》不是一份國際會計準(zhǔn)則,因此不對任何特定的計量和列報問題確立標(biāo)準(zhǔn)”?！犊蚣堋凡粚儆跁嫓?zhǔn)則的內(nèi)容,不具有會計準(zhǔn)則的效力,只是為了編制和報送企業(yè)財務(wù)報表提供一套內(nèi)在一致、首尾關(guān)聯(lián)的概念框架。
(二)財務(wù)報表目標(biāo)的差異
《基本準(zhǔn)則》和《框架》對財務(wù)報表的目標(biāo)都進行了“決策有用”和“受托責(zé)任”的表述,但表述順序不同。我國《基本準(zhǔn)則》把反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任放在目標(biāo)的第一位。這主要是因為在我國的上市公司中,國有控股企業(yè)占據(jù)了較大的比例。同時由于經(jīng)濟體制改革不斷深入,產(chǎn)權(quán)日益多元化,現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立,企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離,管理階層有義務(wù)通過財務(wù)報告向投資人(所有者)報告資源運用和經(jīng)營的受托責(zé)任?！犊蚣堋返闹贫ㄕ邽閲H性的民間組織,其資金來源于一個非盈利的法律實體——國際會計準(zhǔn)則委員會基金會。作為一個非盈利的法律主體,基金會主要是為西方發(fā)達的證券市場服務(wù),強調(diào)的是保護主要的信息使用者即投資者和債權(quán)人的利益,雖然政府也是信息使用者之一,但并未單獨強調(diào)。因此《框架》的目標(biāo)主要是為投資者的投資決策服務(wù)。
(三)財務(wù)報表質(zhì)量特征的差異
《基本準(zhǔn)則》和《框架》對財務(wù)報表的目標(biāo)都進行了“相關(guān)性”和“可靠性”的表述,但二者的表述順序不同。我國《基本準(zhǔn)則》將“可靠性”置于“相關(guān)性”之前。這是由于我國大部分企業(yè)資金的籌集主要還是依靠銀行貸款,而不是在證券市場上發(fā)行股票,這就決定了會計信息為滿足債權(quán)人的信息需要更加重視可靠性原則的應(yīng)用。另外,我國股權(quán)結(jié)構(gòu)十分特殊,非流通的國有股和法人股往往占上市公司股權(quán)的絕大部分,相關(guān)股東對高質(zhì)量的會計信息需求不是很高;而少部分流通股的大多數(shù)都是由股民持有,他們通常缺乏投資經(jīng)驗和基本的財務(wù)知識,對于高質(zhì)量的財務(wù)信息也沒有什么特殊的需求。
除了“相關(guān)性”和“可靠性”,對于其他的會計信息《框架》提出了要劃分層次或主次類別,而我國新的《基本準(zhǔn)則》沒有將會計信息質(zhì)量特征劃分層次并形成體系,更多地表現(xiàn)為平行并列的關(guān)系。這在很大程度上和我國現(xiàn)階段會計信息質(zhì)量特征的表述形式有關(guān),即采用高度概括的法律條文的形式。采用這種形式,會計信息質(zhì)量要求只能羅列表述,而不太可能像《框架》中對信息質(zhì)量的要求那樣詳盡。其結(jié)果是不便于閱讀者理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。
此外,我國現(xiàn)階段的《基本準(zhǔn)則》對會計信息質(zhì)量要求的規(guī)定中沒有涉及成本和收益的約束條件,也沒有對會計信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾作出必要的說明。而《框架》對相關(guān)和可靠信息的制約因素進行了討論,這包括及時性以及效益和成本之間的平衡。
(四)會計要素的界定、確認(rèn)和計量差異
我國的《基本準(zhǔn)則》將財務(wù)報表要素劃分為六大類:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤,而《編報財務(wù)報表的框架》包含資產(chǎn),負(fù)債,權(quán)益,收益(收入 利得),費用(包括損失)。與反映財務(wù)業(yè)績的收益和費用相比,我國的收入和費用范圍較小,它只包括日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入和流出,不包括非日常經(jīng)營活動的利得和損失。我國為了更加合理地反映企業(yè)的非經(jīng)常性損益項目,將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失兩類。因此我國基本準(zhǔn)則體現(xiàn)的利得和損失不僅和資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)也和損益表有關(guān),而《框架》中的利得和損失只屬于損益表要素。
在會計計量方面,我國基本準(zhǔn)則提出了五種計量屬性,要求企業(yè)在對會計要素進行計量時一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用其他四種計量屬性的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。但是,并沒有明確每一種計量屬性的應(yīng)用前提,即應(yīng)當(dāng)在什么時候、什么條件下,采用其中的哪一種計量屬性,只是在具體準(zhǔn)則當(dāng)中進行了規(guī)定。這樣就弱化了基本準(zhǔn)則指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)地位,導(dǎo)致實務(wù)中對會計計量屬性的選擇缺乏統(tǒng)一性,從而影響會計信息的質(zhì)量和財務(wù)報表的可比性。而《框架》對于如何選擇恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩?給出了一定的指導(dǎo)意見,雖然并不是十分詳細(xì)和實用。
三、完善我國現(xiàn)階段《基本準(zhǔn)則》的幾點建議
(一)結(jié)合我國國情制定正確的會計目標(biāo)
會計目標(biāo)的確立受到相應(yīng)的會計環(huán)境影響,合理的會計目標(biāo)應(yīng)同其當(dāng)時的會計環(huán)境相適應(yīng)。由于我國當(dāng)前資本市場不夠成熟,間接融資或從銀行貸款仍然是目前企業(yè)融資的主要形式,所以我國的會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位為受托責(zé)任為主、決策有用為輔的多層次會計目標(biāo)體系,分別適用于不同的報告主體,即對于未上市的國有大中型企業(yè)和大部分民營企業(yè),應(yīng)將它們的會計目標(biāo)定位于“受托責(zé)任”;而對于我國的上市公司,其會計目標(biāo)應(yīng)定位于“決策有用”,以更好地滿足當(dāng)前或潛在的投資者對會計信息的需求。
(二)適應(yīng)新形勢,改變會計假設(shè)
基本假設(shè)來自于環(huán)境,體現(xiàn)環(huán)境的特征。在新的經(jīng)濟環(huán)境下,人力資源和知識基礎(chǔ)等無形資產(chǎn)對財富與經(jīng)濟創(chuàng)造的貢獻越來越大。同時互聯(lián)網(wǎng)也以難以置信的速度向前發(fā)展,知識經(jīng)濟與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的匯合促使企業(yè)的結(jié)構(gòu)發(fā)生了空前變化,傳統(tǒng)四大基本會計假設(shè)也遭受了不同程度的沖擊。因此,我國應(yīng)該擴大會計主體假設(shè)的內(nèi)涵與外延,使它不僅包括現(xiàn)實主體,也包括虛擬主體。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下增加暫時性假設(shè),并將其應(yīng)用于改組、兼并經(jīng)常發(fā)生的企業(yè)和一些經(jīng)營期限短暫多變的虛擬企業(yè)等。由于經(jīng)濟信息瞬息萬變,財務(wù)報告使用者迫切要求不斷提高報告的及時性,互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展也為網(wǎng)上發(fā)布適時的財務(wù)信息提供了可能。因此應(yīng)將會計分期假設(shè)的間隔期縮小,甚至建立實時報告系統(tǒng)。在計量單位方面可以采用貨幣與非貨幣度量并用、以貨幣度量為主的方式。因為高素質(zhì)的專家、技術(shù)人員和職工隊伍以及產(chǎn)品的品牌、市場占有率、客戶滿意度、營銷網(wǎng)絡(luò)和經(jīng)營戰(zhàn)略是很難用貨幣來計量的,而這些不能計量的資產(chǎn)往往是企業(yè)增長最快和最重要的部分。
(三)會計信息質(zhì)量特征劃分層次,設(shè)定約束條件
我國的會計信息質(zhì)量特征體系缺乏層次性,未涉及到成本和收益的約束條件,也沒有對會計信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾作出必要的說明。因此應(yīng)從我國的會計目標(biāo)出發(fā),將我國財務(wù)報告的質(zhì)量特征分為兩大類:一類是財務(wù)報表內(nèi)容質(zhì)量,主要是可靠性和相關(guān)性,其中可靠性包括可驗證性、中立性、謹(jǐn)慎性和實質(zhì)重于形式,相關(guān)性包括預(yù)測性、反饋性和及時性;另一類是財務(wù)報表列報質(zhì)量,包括明晰性、完整性和充分披露三個主要質(zhì)量特征。同時充分考慮效益大于成本和重要性這兩個限制性條件。只有當(dāng)收益大于其相關(guān)成本,且符合重要性原則的會計信息才是我們所需要的。
(四)規(guī)范會計計量屬性的應(yīng)用
新的基本準(zhǔn)則雖然提出了5種計量屬性,并且允許采用多種計量屬性相結(jié)合的會計計量模式,但并沒有對具體準(zhǔn)則中如何恰當(dāng)運用各種計量屬性給出指導(dǎo)意見。在應(yīng)用計量屬性處理經(jīng)濟交易時沒有內(nèi)在一致的概念基礎(chǔ)作支持,將導(dǎo)致在有關(guān)具體準(zhǔn)則的制定過程中,對于計量屬性的選用出現(xiàn)一定的隨意性,不利于提高會計信息質(zhì)量,影響財務(wù)報表的可比性。因此,為了充分發(fā)揮財務(wù)會計概念框架的指導(dǎo)作用,我國的《基本準(zhǔn)則》應(yīng)對各種計量屬性的具體適用范圍和前提條件予以詳盡描述,并對如何選擇計量屬性提供一定的指導(dǎo)性意見,使選擇的計量屬性具有可操作性和現(xiàn)實可能性,并允許企業(yè)根據(jù)會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量要求以及計量項目的性質(zhì)和特點,考慮重要性和成本效益原則,在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的計量屬性。
