隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)亦在不斷變遷、完善,歷史成本計(jì)量不斷向公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展,特別是在證券業(yè)的日益發(fā)展和不斷成熟的資本市場(chǎng)環(huán)境下,公允價(jià)值計(jì)量更是具有無法替代的計(jì)量?jī)?yōu)勢(shì),對(duì)未來現(xiàn)金流折現(xiàn)的計(jì)量基礎(chǔ)使得其更加貼近資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值,能夠提供更具決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。但實(shí)務(wù)操作中由于公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)復(fù)雜性往往產(chǎn)生一些對(duì)公允價(jià)值的不當(dāng)會(huì)計(jì)處理,使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)意義模糊。藉此本文對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施以來,在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過程中存在的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量問題進(jìn)行梳理研究,并提出計(jì)量?jī)?yōu)化的對(duì)策和建議。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量案例解析
(一)交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)購買交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)該按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額,計(jì)入初始投資成本。如果所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)將該股利或利息單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。發(fā)生的交易手續(xù)費(fèi)直接計(jì)入投資收益科目。舉例說明如下:
A公司2008年12月5日購入甲公司股票1 000 000股,作為交易性金融資產(chǎn)核算,購入時(shí)該股票市場(chǎng)價(jià)格為4元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本 4 000 000元
貸:銀行存款4 000 000元
(二)交易性金融資產(chǎn)持有至期末的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。到資產(chǎn)負(fù)債表日,如果企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)尚未處置,應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值反映,公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。舉例說明如下:
如果上述A公司購入的甲公司股票至資產(chǎn)負(fù)債表日仍然持有,該股票在2008年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000元
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000元
該筆業(yè)務(wù)反映了A公司由于持有甲公司的股票而增加的資產(chǎn)和收益。
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)損益的會(huì)計(jì)核算
期末企業(yè)在編制利潤表時(shí),應(yīng)該將損益類科目的余額全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目,包括公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的金額。不考慮其他損益類科目的結(jié)轉(zhuǎn),上述A公司對(duì)該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益期末結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000元
貸:本年利潤1 000 000元
從上述的業(yè)務(wù)處理過程來看,至2008年12月31日,A公司因購買甲公司股票而產(chǎn)生的交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為
5 000 000元(包括公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的1 000 000元)。公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額為零,因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債表日其金額已全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目。由于稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤存在差異,期末要進(jìn)行納稅調(diào)整。該公允價(jià)值變動(dòng)損益雖然在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益,但是稅法規(guī)定公允價(jià)值變動(dòng)損益在沒有實(shí)現(xiàn)之前不計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ),到實(shí)現(xiàn)時(shí)才計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。假設(shè)A企業(yè)2008年度實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤為5 000 000元,僅存在該筆業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整,則計(jì)算企業(yè)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄為:
借:所得稅費(fèi)用1 250 000元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 000 000元
遞延所得稅負(fù)債250 000元
(四)交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)該將前期計(jì)入初始投資成本的金額以及公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的金額全部結(jié)轉(zhuǎn),以實(shí)際收到的出售價(jià)格與全部結(jié)轉(zhuǎn)的金額之差計(jì)入投資收益科目。接上例,假如A公司在2009年1月10日,將其持有的甲公司的股票全部出售,市場(chǎng)價(jià)格為5.5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:銀行存款 5 500 000元
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本4 000 000元
——公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000元
投資收益500 000元
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)還要做一筆會(huì)計(jì)分錄:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000元
貸:投資收益 1 000 000元
該會(huì)計(jì)分錄的目的是為了真實(shí)反映企業(yè)持有該筆交易性金融資產(chǎn)所獲得的投資收益,這可以理解。但是這里借方的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目反映的意義體現(xiàn)在哪里呢?如前述,在2008年12月31日,A公司已經(jīng)將公允價(jià)值變動(dòng)的金額全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目,到2009年1月10日這一時(shí)點(diǎn),該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表或者賬面上反映的余額為零。而在出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí),卻又借記公允價(jià)值變動(dòng)損益,這時(shí)在公司的賬面上就會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益借方余額1 000 000元。而實(shí)際上隨著該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的處置,與之相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)不存在了。新準(zhǔn)則規(guī)定,公允價(jià)值變動(dòng)損益科目借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值低于賬面余額的差額,而這里的1 000 000元公允價(jià)值變動(dòng)損益借方余額反映的不是該意思表示。那么這里就存在讓人費(fèi)解的地方,這1 000 000元的借方余額究竟包含了怎樣的經(jīng)濟(jì)意義。
先分析這1 000 000元的借方余額最后將歸于何處?至2009年1月31日,A公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),必然將該公允價(jià)值變動(dòng)損益的余額結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目,其會(huì)計(jì)分錄為:
借:本年利潤 1 000 000元
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000元
至此,該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益方結(jié)轉(zhuǎn)完畢,其余額為零。假如A公司本月不存在其他損益科目,那么月末僅結(jié)轉(zhuǎn)處置交易性金融資產(chǎn)的損益,其會(huì)計(jì)分錄為:
借:投資收益1 500 000元
貸:本年利潤 1 500 000元
計(jì)算所得稅的會(huì)計(jì)分錄為(假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整):
借:所得稅費(fèi)用 125 000元
遞延所得稅負(fù)債 250 000元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 375 000元
如果處置該交易性金融資產(chǎn)時(shí)不做同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)分錄,那么,至期末進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:投資收益500 000元
貸:本年利潤500 000元
計(jì)算所得稅的會(huì)計(jì)分錄為:
借:所得稅費(fèi)用125 000元
遞延所得稅負(fù)債250 000元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅375 000元
二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量?jī)?yōu)化的對(duì)策與建議
上述兩種情況下計(jì)算的本年利潤、所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅的金額是一樣的,而帶來的問題則是在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),是否需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的金額,筆者認(rèn)為不需要。基于如下思考:
一是在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤,依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的會(huì)計(jì)利潤已經(jīng)認(rèn)可了該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益。只是認(rèn)可的會(huì)計(jì)科目不同,一個(gè)是公允價(jià)值變動(dòng)損益科目,一個(gè)是投資收益科目。
二是稅法規(guī)定該項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)損益不需要納稅,到收益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)方納稅。通過上述分析過程可以發(fā)現(xiàn),無論在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),是否結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益都不會(huì)影響每個(gè)期間的應(yīng)交所得稅的金額。
三是在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),如果將上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)完畢的公允價(jià)值變動(dòng)損益重新結(jié)轉(zhuǎn),這樣是重復(fù)的,因?yàn)樵谙乱粋€(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日又做了同樣的結(jié)轉(zhuǎn)。特別是在中間的時(shí)段,當(dāng)交易性金融資產(chǎn)已經(jīng)處理完畢的時(shí)候,卻存在一筆借方的公允價(jià)值變動(dòng)損益的余額,很難理解。
四是如果單獨(dú)來分析交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)核算,似乎不存在什么問題。但是,會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)性、連續(xù)性、一貫性,而不能孤立的看待某一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生。如果結(jié)合前后資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的核算進(jìn)行分析,就不難發(fā)現(xiàn)存在的問題。
綜上,無論是從會(huì)計(jì)核算的簡(jiǎn)化角度來看,還是從財(cái)務(wù)信息使用者易于識(shí)別和理解的角度分析,處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)均不應(yīng)該同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)前一資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目的公允價(jià)值變動(dòng)損益。
