資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的未來可回收金額或者價值低于賬面金額時,資產(chǎn)減值是和資產(chǎn)計價相關(guān)的,是對資產(chǎn)計價的一種調(diào)整。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時對未來經(jīng)濟(jì)利益的評估值,在會計上則體現(xiàn)為資產(chǎn)的可回收金額低于其歷史成本。
一、對資產(chǎn)的限定變化增強(qiáng)了計提減值準(zhǔn)備的可操作性
過去我們在制定會計準(zhǔn)則時并未提出資產(chǎn)組這樣一個概念,但實施上某些固定資產(chǎn)并不能單獨創(chuàng)造收益,如果一項資產(chǎn)不能創(chuàng)造收益,則未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就無法確定,因而也無法計提減值準(zhǔn)備。新會計準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念,并規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”。在單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時,應(yīng)當(dāng)按相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
資產(chǎn)組是若干項資產(chǎn)的組合,應(yīng)以某幾項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或其他資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)認(rèn)定;資產(chǎn)組組合,是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小組合單位。引進(jìn)資產(chǎn)組符合成本效益原則,對只需根據(jù)單項資產(chǎn)不能確認(rèn)其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主體而言,通過資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試可為投資者、債權(quán)人等提供更為可靠、相關(guān)的信息。新準(zhǔn)則還引入了總部資產(chǎn)的概念,總部資產(chǎn)是針對企業(yè)集團(tuán)而言,它包括集團(tuán)總部或其事業(yè)部的辦公樓等資產(chǎn),其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量同樣難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,且其賬面價值不能完全屬于某一資產(chǎn)組。換而言之,由于總部資產(chǎn)難以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,因此企業(yè)集團(tuán)不能單獨對集團(tuán)總部的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值的認(rèn)定、可收回金額的計量及資產(chǎn)減值損失的確定,準(zhǔn)則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產(chǎn)價值分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組(或資產(chǎn)組組合),與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合進(jìn)行減值處理;難以合理和一致的分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組的,也應(yīng)采用準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行減值測試和分配減值損失。
新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的減值處理的原則、程序和方法做出了詳盡的規(guī)定,使其更具有操作性。這是舊準(zhǔn)則所沒有的全新的規(guī)定,從而使企業(yè)在資產(chǎn)減值處理上更趨于合理。
二、擴(kuò)大了使用范圍,更能反映企業(yè)資產(chǎn)的實有價值
新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值作了較為詳細(xì)的規(guī)定,適用的資產(chǎn)范圍主要是包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理,例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等,在擴(kuò)大減值使用范圍的同時,明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等。在新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則把金融資產(chǎn)和存貨單列出來,不僅僅因為這兩項資產(chǎn)持有目的的特殊性,(例如存貨的持有目的是出售,股票、債券的持有目的是投機(jī))更因為這兩項資產(chǎn)一般都有活躍的市場,公允價值可以合理的計量。用不同的準(zhǔn)則去規(guī)范,更有利于企業(yè)分析資產(chǎn)是否發(fā)生減值。由此可以看出新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值范圍更加全面,更能反映企業(yè)資產(chǎn)的實有價值,體現(xiàn)資產(chǎn)質(zhì)量狀況,為會計信息使用者提供了更加真實可靠的會計信息,標(biāo)志著我國的資產(chǎn)減值會計處理正與國際接軌。
三、判斷減值跡象的條件更加明確,方便于實務(wù)操作
在減值跡象判斷上來講,明確的劃為內(nèi)部信息來源和外部信息來源,例如資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌屬于外部信息來源,資產(chǎn)的實體已經(jīng)損壞屬于內(nèi)部信息來源等等,都提高了資產(chǎn)減值判斷的可操作性。
新準(zhǔn)則明確了進(jìn)行減值測試的前提:會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象,如果資產(chǎn)不存在減值跡象,則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額,也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下,才要求估計資產(chǎn)可收回金額。同時,準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南,便于實務(wù)操作。
其次,新準(zhǔn)則更明確地規(guī)定了“因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測算”。企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)(如非專利技術(shù))給企業(yè)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性,正是因為這利益上的不確定性使得企業(yè)必須定期進(jìn)行評估、測算,以認(rèn)定企業(yè)所擁有的這些資產(chǎn)是否存在減值。
四、可回收金額的計量方面的改動大大提高了實務(wù)操作指導(dǎo)性
可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務(wù)操作指導(dǎo)性。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值分別做了規(guī)定,其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要規(guī)范了固定資產(chǎn)、長期資產(chǎn)等八項長期資產(chǎn)。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中,較為詳細(xì)的規(guī)范了預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素和采用的方法,也給出了折現(xiàn)率的確定方法,相對于舊準(zhǔn)則而言,減值準(zhǔn)備的計量更加具體和明確。
新舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)可收回金額計量上存在另一個較為明顯的差異,即新準(zhǔn)則明確規(guī)定了只要資產(chǎn)的公允價值減處置費用的凈額和資產(chǎn)的未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值有一項超過資產(chǎn)的賬面價值,就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值,不需要再估計另一項的金額。
同時,新準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)可收回金額的計量可按以下兩個步驟進(jìn)行:先根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定,當(dāng)上述方法無法予以確定時,再以資產(chǎn)未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。同時,新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南,以便于實務(wù)操作。
五、已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定堵住了企業(yè)操縱利潤的主通道
新準(zhǔn)則明確規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”,該規(guī)定封死了減值沖回這一企業(yè)操縱利潤主通道,為提高會計信息質(zhì)量提供了保證。減值沖回是某些企業(yè)(特別是上市公司)操縱利潤的常用手段。一般說來,利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種:一是當(dāng)預(yù)計當(dāng)年將會出現(xiàn)大幅虧損時,提前為下一年度扭虧為盈做準(zhǔn)備,在當(dāng)年大額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,下一年度沖回,從而作出下一年度扭虧為盈的財務(wù)報表;二是選擇某一年份超大額計提減值準(zhǔn)備,其后幾年分次緩慢沖回,制造出利潤穩(wěn)步攀升的假象,為管理當(dāng)局的管理業(yè)績服務(wù)。上述兩種減值沖回的方法合法但不合理,這種合法但不合理的方法嚴(yán)重地影響了會計信息質(zhì)量。
新準(zhǔn)則在計量資產(chǎn)可收回金額時,謹(jǐn)慎地引入公充價值這一計量屬性,增強(qiáng)了會計信息的真實性。因為會計本身就是要提供真實的、公充的會計信息,以公充價值計量的資產(chǎn)可收回金額理所當(dāng)然是最真實、最公充的。但新準(zhǔn)則考慮到我國國情,借鑒國際會計準(zhǔn)則,審慎地運(yùn)用公充價值這一計量屬性,必然會促使企業(yè)為會計信息使用者提供了與其決策更為相關(guān)的、可靠的信息。
六、信息披露更加充分有利于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息:1.當(dāng)期確認(rèn)的各項資產(chǎn)減值損失金額及各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。如提供分部信息,還應(yīng)披露每個分部當(dāng)期的減值損失金額;2.發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額;3.對于重大資產(chǎn)減值,應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。除此之外,新準(zhǔn)則還對商譽(yù)減值應(yīng)披露的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在披露方面的重要改進(jìn),符合會計上的充分揭示原則。筆者認(rèn)為這無疑增加了財務(wù)報告的信息含量和相關(guān)性。會計信息使用者通過閱讀會計報表附注中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息,能夠充分地了解企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提,以及發(fā)生重大資產(chǎn)減值的原因和發(fā)生重大減值資產(chǎn)可收回金額的確定方法等信息,從而有利于信息使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。
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