盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務(wù)會計概念框架(結(jié)構(gòu))名稱不一,但財務(wù)報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內(nèi)容上已經(jīng)非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務(wù)報表要素方面。我國基本準則中繼續(xù)使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設(shè)置上表現(xiàn)出較大的不同。
一、概念的界定
關(guān)于“財務(wù)報表要素”的概念,國內(nèi)外一直存在較大分歧。我國財政部1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中,盡管設(shè)置了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權(quán)益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內(nèi)會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務(wù)會計概念框架中則一致使用了“財務(wù)報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關(guān)于要素就出現(xiàn)了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務(wù)報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內(nèi)容,是否應(yīng)當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構(gòu)建中國財務(wù)會計概念框架所需要解決的基本問題之一。
所謂要素是構(gòu)成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務(wù)會計”。按照管理活動論的觀點,財務(wù)會計作為一項管理活動,其構(gòu)成要素應(yīng)是財務(wù)會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點,財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數(shù)據(jù)、中介?？梢?“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統(tǒng)要素,而非單一的會計對象要素或財務(wù)報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入。因此,會計對象要素實質(zhì)是會計要素之一。
財務(wù)報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經(jīng)濟決策的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息的目標所決定的財務(wù)報表的構(gòu)成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務(wù)報表的框架》中指出,“財務(wù)報表揭示交易和其他事項的財務(wù)影響,是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務(wù)報表的要素。”FASB認為“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的材料——就是財務(wù)報表所包含的各類項目。”
會計對象進入會計信息系統(tǒng)具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務(wù)報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統(tǒng)的輸入,財務(wù)報表則為會計信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。會計對象要素和財務(wù)報表要素應(yīng)當所指內(nèi)容一致,并且構(gòu)成會計信息系統(tǒng)的組成之一。
綜上所述,會計要素(或稱為財務(wù)會計要素)包含會計對象要素和財務(wù)報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務(wù)報表內(nèi)容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”?！八^財務(wù)會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關(guān)聯(lián)的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關(guān)聯(lián)的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內(nèi)容大類,如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務(wù)報表要素。二者均為財務(wù)會計要素,但是財務(wù)會計要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個概念內(nèi)涵來看,用“會計對象要素”或“財務(wù)報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務(wù)報表要素”一詞則更為現(xiàn)實。
二、財務(wù)報表要素的國際比較
FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發(fā)了財務(wù)會計概念框架,并設(shè)置了財務(wù)報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務(wù)會計準則委員會( FASB )的《財務(wù)會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務(wù)報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務(wù)報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務(wù)報表的框架》和我國《企業(yè)會計準則——基本準則》中的財務(wù)報表要素進行比較分析,見表1。
通過表1可以看出,上述國家或組織關(guān)于財務(wù)報表要素設(shè)置呈現(xiàn)出總體上相似,但某些要素內(nèi)涵不同的狀態(tài)。
上述國家或組織的要素設(shè)置都只包含資產(chǎn)負債表要素和損益表要素,均未專門對現(xiàn)金流量表進行要素設(shè)置。實際上對于是否專門設(shè)置現(xiàn)金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產(chǎn)負債表和損益表均以應(yīng)計制為基礎(chǔ),現(xiàn)金流量表則以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)。盡管現(xiàn)金流量表本身包含現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量三個要素,但現(xiàn)金流量表的編制可以通過資產(chǎn)負債表、損益表以及相關(guān)的賬戶調(diào)整獲得。因此沒有必要專門設(shè)置一套現(xiàn)金流量表要素及對應(yīng)的賬戶體系。
資產(chǎn)負債表的要素基本相同,都包括資產(chǎn)、負債和權(quán)益三個要素。其中英美還多設(shè)了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權(quán)益的變動,性質(zhì)上隸屬于權(quán)益要素,而層次上低于權(quán)益要素。是否增設(shè)這兩個要素成為上述國家或組織資產(chǎn)負債表要素設(shè)置的最顯著分歧。
誠然英美作為高度發(fā)達的資本主義國家,權(quán)益業(yè)務(wù)和事項數(shù)量多且復(fù)雜,并存在大量獨資和合伙企業(yè),需要詳細披露有關(guān)業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實際上通過權(quán)益變動表等形式即可詳細描述權(quán)益變動的過程及結(jié)果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權(quán)益”要素 ,在層次上是不能和“資產(chǎn)”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設(shè)這兩個要素是沒有必要的。
損益表要素設(shè)置存在著很大的差異。上述國家或組織關(guān)于損益表要素的設(shè)置不僅數(shù)量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關(guān)于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設(shè)置了收入要素,并只包含正?；顒铀鶐淼慕?jīng)濟利益的流入;不同的是FASB同時還設(shè)置了利得要素來概括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設(shè)置收益要素來涵蓋正常與非正?；顒訋淼慕?jīng)濟利益的流入;而ASB則將正常與非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流入全部包含在利得要素中。
關(guān)于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設(shè)置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正?；顒铀鶐淼慕?jīng)濟利益的流出,其中FASB單設(shè)損失要素來概括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出,而中國沒有相應(yīng)的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正?；顒?還包括非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正?；顒拥慕?jīng)濟利益流出全部包含在損失要素中。
關(guān)于全面收益和利潤要素?？紤]到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設(shè)凈收益要素。而FASB則設(shè)置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用 利得-損失;中國設(shè)置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。
三、中國財務(wù)報表要素設(shè)置中存在的問題及改進
中國關(guān)于財務(wù)報表要素的設(shè)置可追溯至1992年的《企業(yè)會計準則——基本準則》。該準則列出了“資產(chǎn)”、“負債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設(shè)置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內(nèi)涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化。總體上看,2006年基本準則要素內(nèi)涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結(jié)合前文的國際比較,可以發(fā)現(xiàn)中國的財務(wù)報表要素設(shè)置中仍然存在著一些需要改進的地方。
(一)非正常經(jīng)營活動帶來的經(jīng)濟利益的流入或流出沒有要素歸屬
無論是1992年還是2006年基本準則關(guān)于收入和費用要素的定義,均針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或日常活動,并未涉及到非?；顒印φ丈鲜鰢鈬一蚪M織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設(shè)利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正常活動,還包括非正?；顒印o論上述哪種情況,對于非正?；顒訋淼慕?jīng)濟利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權(quán)益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內(nèi)容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務(wù)報表要素”層次。
(二)損益表要素的內(nèi)涵與要素內(nèi)部關(guān)系之間相矛盾
一直以來國內(nèi)損益表要素之間的關(guān)系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內(nèi)涵,收入和費用之間有配比關(guān)系,收入扣除費用后的凈額即為經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構(gòu)成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設(shè)置與會計第二方程之間是相悖的。
根據(jù)前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關(guān)系修正為“收入-費用 利得-損失=利潤”。
(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計入當期損益和直接計入所有者權(quán)益使得要素設(shè)置復(fù)雜化
利得或損失的經(jīng)濟后果無外乎直接影響所有者權(quán)益和通過計入損益來間接影響所有者權(quán)益。那些直接影響所有者權(quán)益的利得或損失實質(zhì)上與其他的權(quán)益類項目(如業(yè)主追加投資,資產(chǎn)增值)的經(jīng)濟后果是一致的,均導致所有者權(quán)益的增減變動。因此可以看做是所有者權(quán)益要素下的具體項目,或是影響所有者權(quán)益的交易或事項,是隸屬于權(quán)益要素,而非同一層面的內(nèi)容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經(jīng)營活動經(jīng)濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區(qū)分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權(quán)益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產(chǎn)負債表要素和損益表要素的設(shè)置將變得簡單而明了。
四、結(jié)束語
財務(wù)報表要素是財務(wù)會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設(shè)置對于構(gòu)建內(nèi)在邏輯一致的財務(wù)會計概念框架至關(guān)重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務(wù)會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內(nèi)容。也就是說,2006基本準則已經(jīng)在現(xiàn)實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務(wù)報表要素在內(nèi)的基本準則的完善和改進仍是當下任務(wù)所在。
