我國(guó)于2006年2月15日頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》首次對(duì)生物資產(chǎn)以準(zhǔn)則的形式做出了詳細(xì)的規(guī)范。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從用途上來(lái)看類(lèi)似于一般制造企業(yè)的固定資產(chǎn),但其具有自然增值性,因此其會(huì)計(jì)核算比一般固定資產(chǎn)更為特殊和復(fù)雜。
一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的基本含義
生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物,分為消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn),比如生長(zhǎng)中的蔬菜、存欄待售的牲畜等。公益性生物資產(chǎn)是指以保護(hù)環(huán)境為主要目的的生物資產(chǎn),比如水土保持林、水源涵養(yǎng)林等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中反復(fù)、長(zhǎng)期使用,不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長(zhǎng)期役用的,能夠直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的生物資產(chǎn)。與消耗性生物資產(chǎn)相比,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在產(chǎn)出產(chǎn)品后,該資產(chǎn)可以繼續(xù)保留,并能夠在未來(lái)期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品,而消耗性生物資產(chǎn)在收獲農(nóng)產(chǎn)品之后,就不復(fù)存在了。因此,在一定程度上,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的特征,應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào);而消耗性生物資產(chǎn)具有存貨的特征,應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為存貨列報(bào)。與公益性生物資產(chǎn)相比,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益,而公益性生物資產(chǎn)則主要是以保護(hù)環(huán)境為目的,具有服務(wù)的潛能,能夠促進(jìn)企業(yè)獲得相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益,也就是可以為企業(yè)帶來(lái)間接的經(jīng)濟(jì)利益。
按照是否具有生產(chǎn)能力,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以分為成熟和未成熟兩類(lèi)。成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指已經(jīng)進(jìn)入正常生產(chǎn)期,具備生產(chǎn)能力,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn);未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指還沒(méi)有達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的,尚不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),比如還沒(méi)有開(kāi)始產(chǎn)奶的奶牛等。
二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中規(guī)定,生物資產(chǎn)只有在滿足“是企業(yè)因過(guò)去交易或者事項(xiàng)而擁有或控制的”,“與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)”,“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量” 這三個(gè)條件時(shí),才能予以確認(rèn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)隸屬于生物資產(chǎn),因此,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)也必須滿足這三個(gè)條件,才能夠予以確認(rèn)。
“企業(yè)因過(guò)去交易或者事項(xiàng)而擁有或控制的生物資產(chǎn)”有兩層含義,一是指生物資產(chǎn)都是為企業(yè)所擁有或所控制的,二是生物資產(chǎn)不能是預(yù)期的,而必須是現(xiàn)實(shí)的,并且只有過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)才能導(dǎo)致其增加或減少?！芭c該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)”。很可能流人企業(yè)是指企業(yè)所擁有或控制的生物資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)的可能性要超過(guò)50%。“該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。企業(yè)所確認(rèn)的生物資產(chǎn)成本必須可以用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量,即使無(wú)法確切地計(jì)量,也應(yīng)該能夠通過(guò)有效的方式予以合理地估計(jì),否則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。
三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照來(lái)源途徑可分為自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
一是自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量。自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括自行繁殖的產(chǎn)、役畜和自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本,應(yīng)當(dāng)由具備生產(chǎn)能力前發(fā)生的飼料費(fèi)用、人工費(fèi)用、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等組成。自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)由具備生產(chǎn)能力前發(fā)生的造林費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)、撫育費(fèi)、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等組成。自行繁殖的產(chǎn)、役畜和自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),應(yīng)按照具備生產(chǎn)能力前發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等科目;在未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備生產(chǎn)能力之后,應(yīng)按照其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,計(jì)提減值準(zhǔn)備的,同時(shí)還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
二是外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量。外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本應(yīng)由購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他費(fèi)用組成。企業(yè)購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),應(yīng)按照計(jì)入其成本的金額,借記 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
四、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定,一般情況下生物資產(chǎn)按照成本模式計(jì)量,但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,則可采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為接近。
(一)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量
生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)滿足兩個(gè)條件,一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng),也就是該生物資產(chǎn)能夠在市場(chǎng)中進(jìn)行直接的交易,可以隨時(shí)找到資源交易的買(mǎi)方和賣(mài)方,并且市場(chǎng)價(jià)格是透明的;二是在交易市場(chǎng)上可以取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格和其他信息,從而能夠?qū)ζ涔蕛r(jià)值做出準(zhǔn)確的估計(jì)。生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí),企業(yè)不再對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備,而是用資產(chǎn)負(fù)債表日生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去生產(chǎn)性生物資產(chǎn)至銷(xiāo)售時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用來(lái)調(diào)整其賬面價(jià)值,差額計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用成本模式計(jì)量
目前我國(guó)生長(zhǎng)中的生物資產(chǎn)尚不存在活躍市場(chǎng),難以取得可驗(yàn)證的市場(chǎng)價(jià)格,公允價(jià)值的取得較為困難,因此,在我國(guó)采用成本模式計(jì)量生產(chǎn)性生物資產(chǎn)仍然較為普遍。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量時(shí),未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)根據(jù)成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量,成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)根據(jù)成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)量。
對(duì)于成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn),應(yīng)按期計(jì)提折舊,并根據(jù)用途分別計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況、經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,來(lái)確定其使用壽命、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值。企業(yè)在對(duì)按期計(jì)提的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),應(yīng)借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。
企業(yè)每年年度終了都應(yīng)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查,如果因?yàn)樽匀粸?zāi)害、動(dòng)物疫病侵襲、病蟲(chóng)害、市場(chǎng)需求變化等因素,致使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)按照其差額,計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,則不允許轉(zhuǎn)回。企業(yè)在計(jì)提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí),應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
五、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處置
(一)收獲生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品,在收獲過(guò)程中發(fā)生的直接人工、直接材料等費(fèi)用,應(yīng)直接計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象,借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。在收獲農(nóng)產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用,包括間接材料、間接人工等,應(yīng)借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目;在會(huì)計(jì)期末分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象,借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目,貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。
(二)出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按照實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目;按照已計(jì)提的累計(jì)折舊,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”;按照賬面余額,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目;如果有差額,則借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”或貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目。
(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的盤(pán)虧、死亡、毀損
當(dāng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的盤(pán)虧、死亡、毀損時(shí),用當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目,在查明原因后,因盤(pán)虧、死亡、毀損造成的損失,減去保險(xiǎn)公司或過(guò)失人等的殘余價(jià)值和賠款后,計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用;屬于自然災(zāi)害等非正常損失的,計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
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