1.1 固定資產核算標準
界定固定資產的原標準為一般設備單位價值在500元以上,專用設備單位價值在800元以上,這一規(guī)定已明顯偏低。隨著經濟的發(fā)展,一些簡易辦公用品價值不斷降低,且容易損壞、經常更換,而將其納入固定資產科目核算,不但加重會計人員的核算工作量,而且造成固定資產的界定不明確,核算范圍過于寬泛。
1.2 折舊
在現行會計制度規(guī)定下,事業(yè)單位固定資產的核算不計提折舊。為了保證固定資產的更新和維護,按照收入的一定比例提取修購基金作為凈資產的一部分。固定資產在取得時按實際成本計價,直至報廢時才從賬面上轉出,對其使用過程中的價值損耗和磨損,不采取任何措施。隨著市場經濟的轉型和國家管理體制的改革,這種核算方式的弊端日益暴露出來。首先,資產負債表在任何時點只反映固定資產的原始價值,隨著使用時間的延長。賬面價值和實際凈值的差距越來越大,不能可靠、全面地反映固定資產的信息;其次,在固定資產處置或報廢之前的各個會計期間均以賬面價值反映,固定資產的實際價值無法得以反映,或多或少虛增了資產和凈資產的總量,導致賬實不符;第三,固定資產使用期內各會計期間的成本低估,結余虛增,最終導致收入支出表提供的結余信息不真實;第四,按收入的比例提取修購基金,不足以維持固定資產的更新和維護,且缺乏科學合理的計提依據。最后,脫離了會計的正常核算和監(jiān)督,管理人員疏于管理,容易造成固定資產低價轉移和流失,損害國家利益。
1.3 購置的會計處理
在現行會計制度下,事業(yè)單位取得固定資產時的會計處理繁瑣且不科學。購置固定資產時,要做兩個會計分錄:首先登記成本支出,借記“事業(yè)支出”或“專用基金——修購基金”賬戶,貸記“財政補助收入-財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目;其次登記固定資產價值,借記“ ”賬戶,貸記“固定基金”賬戶。上述會計處理存在以下不足:第一是將會計 復雜化并且兩筆分錄之間并不存在邏輯關系,不能確切明了地反映業(yè)務內涵。由于只是制度的一種硬性規(guī)定,在實際業(yè)務處理中,不少單位會計往往做了付款分錄,忘記做固定資產入賬分錄,其結果是導致賬外資產形成,容易導致國有資產流失。其次,以銀行存款等購置固定資產,實質上并沒有引起資產減少,只是資產存在形態(tài)的一種轉換。而借記“事業(yè)支出”,勢必虛增了單位的費用支出,且期末要將該項支出轉入“事業(yè)結余”賬戶,參與 的結余分配,又虛減了單位結余,有違真實性原則。
1.4 修購基金的問題
現行會計制度規(guī)定,提取修購基金時,借記“事業(yè)支出”,貸記“專用基金——購基金”。這使得固定資產價值兩次被列入支出,造成事業(yè)支出虛增。
2 新規(guī)則下固定資產核算探討
隨著社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架的構建,為了更好地規(guī)范固定資產的會計核算,實施財務監(jiān)督,筆者針對現行存在的弊端以及新規(guī)則的有關規(guī)定,提出以下建議:
2.1 提高固定資產核算標準
新規(guī)則對固定資產規(guī)定的標準是:一般設備單位價值在1000元以上、專用設備單位價值在1500元以上。這一標準雖然在原有基礎上有所提高,但仍有不足。2002年執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》將固定資產的標準提高到了2000元, 2007年執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》已將此標準取消,這更便于各單位自主掌握固定資產的核算。隨著 不斷接近企業(yè)化管理,建議按照企業(yè)會計制度的標準規(guī)定 ,即單位價值在2000元以上,并且隨著事業(yè)單位管理企業(yè)化的不斷深入,可逐步取消金額限制。
2.2 改進固定資產核算原則
首先執(zhí)行權責發(fā)生制。權責發(fā)生制是一種能更好地核算固定資產投資項目成本的會計制度。運用權責發(fā)生制,可以對固定資產的購置成本予以資本化,并在使用過程中通過計提折舊的方式對固定資產成本分期攤銷。新制度中已經增加了固定資產的折舊制度,采用權責發(fā)生制,可以較好地區(qū)分收益性支出和資本性支出,從而為會計報表使用者提供關于固定資產的全面信息,也有利于加強對固定資產的監(jiān)督管理。第二,劃分收益性支出與資本性支出。固定資產在使用過程中總會發(fā)生一些后續(xù)支出,要正確劃分收益性支出與資本性支出。如果后續(xù)支出的效益涉及幾個會計期間,應當屬于資本性支出,列入固定資產的價值,通過計提折舊的方式加以分攤;如果是經常性支出,僅增加當期的效益,則應作為收益性支出,在發(fā)生的當期直接列支。
2.3 簡化固定資產購置的會計核算
新制度簡化了固定資產取得的核算過程,取消了“固定基金”科目,直接通過“固定資產”賬戶反映,借記“固定資產”科目,貸記“財政撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于公益性的 ,包括實行國庫集中支付和不實行國庫集中支付,應當按不同的情況分別處理。同時還應對取得的各項 按不同的資金來源,如外購、自建、接受捐贈、調撥等分別進行 。
2.4 增加并完善固定資產的折舊處理
新制度基本上借鑒了企業(yè)核算固定資產的方法,增加了固定資產折舊的會計處理,從根本上解決了現行會計核算的缺陷,真實、準確、全面地反映固定資產使用、報廢狀況以及期末凈值、盈余情況;促使事業(yè)單位樹立成本意識,加強固定資產的核算管理與監(jiān)督,確保國有資產保值增值,防止國有資產流失。
新制度對于計提折舊的方式一般規(guī)定為年限平均法,并沒有提及其他的折舊方法,但是各單位可以根據各類 的性質靈活選擇折舊方法。如電子科技類資產,由于其更新周期比較短,可采用年數總和法或加速折舊法計提折舊。但是折舊方法一經確定。不得隨意變更,如需要變更,應當在會計報表附注中予以說明。
2.5 對修購基金的建議
新規(guī)則中對修購基金的提取問題并沒有做出實質性修改,仍以事業(yè)收入或經營收入的一定比例計提,這種提取方法仍存在著不盡完善的地方。首先,新制度對購置固定資產的核算進行了調整,直接借記“固定資產”,貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目,并不通過修購基金賬戶核算,提取的購置費用也就沒有了用途。其次固定資產的后期支出已按照性質的不同劃分了資本性支出和收益性支出,修購基金的存在已無實際意義,建議取銷“修購基金”賬戶。
雖然新制度新規(guī)則的征求意見稿中基本上對已存在的固定資產核算問題做出了回應,使固定資產的核算前進了一大步,但是仍然存在一些值得商榷的地方。筆者認為,事業(yè)單位在逐步趨于企業(yè)化管理的同時,固定資產的核算也應向企業(yè)會計準則靠攏,使固定資產的核算更加規(guī)范、簡潔明了。
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