增值稅是我國(guó)流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)重要稅種,它以商品生產(chǎn)流通和勞務(wù)服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額為征稅對(duì)象。根據(jù)增值稅制僅就產(chǎn)品本環(huán)節(jié)增值部分進(jìn)行征稅的基本原理,在計(jì)算增值稅應(yīng)繳稅額時(shí),上一環(huán)節(jié)納稅繳納的增值稅便應(yīng)予抵扣。故此,增值稅專(zhuān)用發(fā)票與普通發(fā)票相比,不僅是交易活動(dòng)的重要憑證,同時(shí)也是購(gòu)貨方抵扣稅款的憑證。正因?yàn)榭梢缘挚鄱惪?一些人為了牟取不法利益,編造虛假交易或者交易量,騙取國(guó)家稅款,或者為賺取開(kāi)票費(fèi)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為,不僅違反了我國(guó)的發(fā)票管理制度、稅收管理制度,同時(shí)造成了國(guó)家稅款的嚴(yán)重流失,嚴(yán)重破壞了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序,具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性,應(yīng)當(dāng)給予堅(jiān)決的打擊。我國(guó)刑法對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為規(guī)定了專(zhuān)門(mén)的罪名,制定了嚴(yán)厲的處罰措施?，F(xiàn)對(duì)本罪在司法實(shí)踐中值得注意的若干問(wèn)題進(jìn)行分析探討。
1 虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為主體的認(rèn)定
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪主體為一般主體,單位和個(gè)人都可構(gòu)成本罪。由于在個(gè)人犯罪中的最高量刑為死刑,所以正確區(qū)分單位犯罪和個(gè)人犯罪具有重大的意義。司法實(shí)踐中,關(guān)于單位犯罪主體的認(rèn)定是十分復(fù)雜的問(wèn)題,理論界較多的觀點(diǎn)認(rèn)為認(rèn)定單位犯罪須具備以下四個(gè)條件:
第一是犯罪行為須以單位的名義實(shí)施。換言之,虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為是以單位名義實(shí)施的,而不是以個(gè)人的名義實(shí)施的?！皢挝弧北仨毷鞘聦?shí)上真實(shí)存在的,如果行為人以虛構(gòu)的“單位”或者以已被吊銷(xiāo)、注銷(xiāo)的“單位”之名義實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為,則應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪。如果屬于個(gè)人為進(jìn)行虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法犯罪活動(dòng)而設(shè)立的單位、或者單位設(shè)立后以實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪為主要活動(dòng)的,以及盜用單位名義實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪,違法所得由實(shí)施犯罪的個(gè)人私分的,根據(jù)1999年6月18日最高人民法院《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問(wèn)題的解釋》的規(guī)定,應(yīng)按個(gè)人犯罪對(duì)待。
第二是犯罪行為以單位決策機(jī)構(gòu)的意志實(shí)施。即犯罪行為在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員或單位委托的其他人員實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。換言之,虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為必須是經(jīng)單位領(lǐng)導(dǎo)層集體研究決定或者是由其負(fù)責(zé)人決定實(shí)施的?！皢挝粌?nèi)部人員”是指某一單位的現(xiàn)職人員,包括正式錄用的人員或臨時(shí)聘用人員,既可以是單位負(fù)責(zé)人員也可以是單位的一般工作人員,而“受單位委托的其他人員”是指雖非單位正式錄用的人員或臨時(shí)聘用的人員,但經(jīng)單位負(fù)責(zé)人員指定或委托幫助單位實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的人員,如公司股東,可能并非單位正式錄用或臨時(shí)聘用,但由于與單位存在關(guān)聯(lián)性,仍可接受單位委托實(shí)施犯罪。
第三是單位犯罪必須是為單位謀取非法利益。為了單位的整體利益而實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為是為了單位集體的利益或者其收益歸單位所有。對(duì)于集團(tuán)公司等單位而言,“單位的整體利益”則包括集團(tuán)公司的整體利益和下屬各子公司的整體利益。
第四是單位犯罪必須是發(fā)生在責(zé)任人員的職務(wù)范圍內(nèi)。
認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪主體是否為單位犯罪,一般說(shuō)來(lái),只要單位違反稅收管理法規(guī),實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為,就可以構(gòu)成犯罪主體。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立,私營(yíng)企業(yè)作為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分并迅猛發(fā)展起來(lái),在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的條件下,承包、租賃等經(jīng)營(yíng)方式十分常見(jiàn),這些都對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票主體屬性的認(rèn)定提出了值得探討的問(wèn)題。涉嫌單位犯罪較為常見(jiàn)的是單位的內(nèi)部人員私自以單位名義犯罪,對(duì)此應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪,這一點(diǎn)在理論上和實(shí)踐中都沒(méi)有什么分歧。當(dāng)前在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪中值得注意的是各種從表面上看完全滿(mǎn)足上述四要件但卻不屬于單位犯罪的現(xiàn)象。
2 對(duì)自然人犯本罪的死刑適用
根據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定,自然人犯本罪情節(jié)特別嚴(yán)重的可以適用死刑。但對(duì)本罪的死刑應(yīng)當(dāng)慎用,必須是騙取國(guó)家稅款,數(shù)額特別巨大,情節(jié)特別嚴(yán)重,給國(guó)家利益造成特別重大損失的,才可以處死刑,并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn),即必須實(shí)際造成國(guó)家巨額稅款被騙且無(wú)法追回。
本罪適用死刑的條件“必須是行為人既實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票又利用其騙取了國(guó)家稅款,且‘?dāng)?shù)額特別巨大,情節(jié)特別嚴(yán)重,給國(guó)家利益造成了特別嚴(yán)重?fù)p失的?！蔽覈?guó)已有多起單純實(shí)施虛開(kāi)行為的犯罪分子被判處死刑的案例。我們認(rèn)為這樣判處并無(wú)不當(dāng)。因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票和其他通用品不同。菜刀既可以用于切菜,也可以用于殺人,虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票則幾乎只能用于偷稅和騙取出口退稅,因此單純虛開(kāi)的行為人對(duì)他人將要用其虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票偷稅或騙稅是明知的,對(duì)國(guó)家稅款被騙持放任的間接故意心態(tài),有些人甚至持直接故意心態(tài)。對(duì)他們適用死刑并不違反第205條第二款的規(guī)定。初步統(tǒng)計(jì)顯示,我國(guó)刑法規(guī)定具體犯罪的條文有333條,帶有死刑的條文則有66條,占規(guī)定具體犯罪法條的19.8%,死刑比例較大。取締死刑已經(jīng)成為世界各國(guó)刑法學(xué)界共識(shí),即使沒(méi)有完全取消死刑的國(guó)家,對(duì)死刑的采用也是慎之又慎。因此,在我國(guó)由于犯罪的嚴(yán)峻性,不適宜徹底取消死刑。但是應(yīng)該逐步的實(shí)現(xiàn)。因此應(yīng)該適當(dāng)提高‘騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大’、‘情節(jié)特別嚴(yán)重’的標(biāo)誰(shuí),把虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪能否判死刑與公安司法人員、稅務(wù)人員沒(méi)有挽回多少稅款脫鉤,彰顯我國(guó)刑事法律的科學(xué)性。這既符合對(duì)經(jīng)濟(jì)類(lèi)犯罪死刑適用日趨謹(jǐn)慎的大趨勢(shì),也符合我國(guó)刑法學(xué)界積極倡導(dǎo)恤刑的觀點(diǎn)。
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