在進(jìn)行會計核算時,企業(yè)應(yīng)按照財務(wù)會計制度進(jìn)行會計要素的確認(rèn)、計量、記錄,而在計算應(yīng)納稅所得額時,如果財務(wù)會計的處理方法與稅法相抵觸,應(yīng)服從稅收的規(guī)定確定稅額并申報納稅。因此,所得稅會計既以財務(wù)會計為基礎(chǔ),同時又服從于稅收法律法規(guī)。由于會計和稅法在目的上的差異以及規(guī)范的對象不同,財務(wù)會計與所得稅會計在一些重要方面存在分離。
一、目的上的差異
會計的目的在于真實(shí)完整的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量,通過會計賬戶及財務(wù)報表,為企業(yè)的利益相關(guān)者(包括管理者、政府、投資者、債權(quán)人、社會公眾等)提供對其決策有用的各種信息。稅法是以保障稅收為目的,根據(jù)公平原則、效率原則、社會政策原則等,確定應(yīng)納稅所得額。
二、依據(jù)的差異
財務(wù)會計依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《金融企業(yè)會計制度》等進(jìn)行核算及產(chǎn)出報表。稅法按照全國人大及常委會制定的《企業(yè)所得稅法》以及國務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等確定應(yīng)納稅所得額并據(jù)此征稅。
三、基本前提的差異
1.納稅主體與會計主體。會計主體是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。如果有獨(dú)立的資金、能獨(dú)立核算收支、自負(fù)盈虧并編制報表,就是會計主體。法律主體是法律上承認(rèn)的可以獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的個體,也可以稱為法人。法律主體一般都是會計主體,但會計主體卻不一定是法律主體。任何一個法人都要按規(guī)定開展會計核算,因而是會計主體,而會計主體若不能獨(dú)立承擔(dān)民事法律責(zé)任就不是法律主體,如企業(yè)集團(tuán)、分公司、生產(chǎn)車間等。
2.納稅年度與會計分期。會計上一般把一個年度作為一個會計期間,稅法也以一年作為一個納稅年度,即以公歷1月1日起至12月31日止的期間作為一個納稅年度。稅法規(guī)定,納稅人在年中開業(yè),或者由于合并、關(guān)閉等原因,其實(shí)際經(jīng)營期不足12個月的,應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營期為一個納稅年度。此外,納稅人清算時,應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。
四、核算原則的差異
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。會計核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,所得稅會計在實(shí)務(wù)處理中既以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),但為了保證財政收入,防止企業(yè)操縱利潤、逃避稅款,也采用收付實(shí)現(xiàn)制的方法。如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債,財務(wù)會計在銷售當(dāng)期就確認(rèn)為費(fèi)用,同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,而稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)在該項(xiàng)支出實(shí)際發(fā)生時在稅前扣除。
2.確定性原則。確定性原則要求經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的收入和支出是已經(jīng)確定發(fā)生,而對未來可能發(fā)生且可能不發(fā)生的的業(yè)務(wù),無論其發(fā)生或者不發(fā)生的可能性有多大,稅法往往都不予確認(rèn)。如或有事項(xiàng),其發(fā)生的概率滿足一定條件時,會計上應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債,但是稅法上只有在未來不確定的事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生或不發(fā)生時得到確定時,才能確認(rèn)。
3.稅款支付能力原則。納稅能力體現(xiàn)的是合理負(fù)稅的原則。稅款與企業(yè)其他的費(fèi)用的不同之處在于稅款支付全部對應(yīng)現(xiàn)金的流出。因此,所得稅會計在確認(rèn)、計量和記錄收入、收益、成本、費(fèi)用時,應(yīng)選擇保證稅款支付能力的會計方法。
4.實(shí)質(zhì)重于形式與形式重于實(shí)質(zhì)。當(dāng)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時,財務(wù)會計要求根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算和反映,而所得稅會計更注重形式。比如售后回購,如果商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移,或者未滿足其他確認(rèn)收入的條件,其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)融資行為,不確認(rèn)收入。但是從稅法的角度上,已經(jīng)滿足了確認(rèn)收入的法律形式,就產(chǎn)生納稅義務(wù)。
5.謹(jǐn)慎性原則的比較。財務(wù)會計的謹(jǐn)慎性即穩(wěn)健性要求會計人員應(yīng)當(dāng)充分預(yù)見可能的損失和費(fèi)用,以提高財務(wù)信息的質(zhì)量,防止虛增資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象出現(xiàn),幫助財務(wù)信息的使用者更好地進(jìn)行決策。會計謹(jǐn)慎性原則與稅法規(guī)定的矛盾之處在于稅法要求除非各項(xiàng)費(fèi)用真實(shí)發(fā)生了,否則不予扣除。稅法作此規(guī)定以防止企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則侵蝕稅基,保證財政收入。如債務(wù)重組中債務(wù)人償付債務(wù)所支付的代價低于重組債務(wù)賬面價值時,財務(wù)會計要求將差額計入資本公積, 以防止企業(yè)利用債務(wù)重組操縱利潤,但稅法規(guī)定應(yīng)將該項(xiàng)差額計入應(yīng)納稅所得額。
6.相關(guān)性原則的比較 。財務(wù)會計的相關(guān)性與所得稅會計的相關(guān)性在內(nèi)涵上具有本質(zhì)性的區(qū)別。財務(wù)會計的相關(guān)性是指會計信息要與信息使用者的決策相關(guān),能夠作為信息使用者評價過去、現(xiàn)在,預(yù)測未來的依據(jù),強(qiáng)調(diào)的是決策有用性。所得稅會計的相關(guān)性指的是在計算應(yīng)納稅所得額時,扣除的費(fèi)用必須與當(dāng)期所取得的收入相關(guān),這是以保障稅基為目的相關(guān)性要求。
六、會計計量的差異
我國財務(wù)會計主要采用歷史成本的計量屬性,只有在存在活躍市場且能取得市場公平價格的情況下,才能采用公允價值進(jìn)行核算。而稅法規(guī)定交易和事項(xiàng)一律采用公允價值來確定應(yīng)納稅所得額。在資產(chǎn)持有的過程中,各項(xiàng)資產(chǎn)若發(fā)生增值或者減值,會計上要據(jù)以確認(rèn)損益,而稅法規(guī)定除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益的情況外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。比如企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)的,持有期間公允價值發(fā)生變動時,會計上要確認(rèn)公允價值變動損益,而稅法規(guī)定按歷史成本計量,公允價值變動的部分只有在其轉(zhuǎn)讓時才能予以確認(rèn)。
七、會計政策和稅收政策的差異
為了保護(hù)稅基、同時對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控,稅法采取了一系列與會計不同的政策。例如會計準(zhǔn)則規(guī)定,在選擇固定資產(chǎn)折舊方式和確定折舊年限時,應(yīng)當(dāng)充分考慮客觀環(huán)境、技術(shù)進(jìn)步的速度、固定資產(chǎn)折舊額的分布特征等因素,選擇合適的方法進(jìn)行折舊。因而對于折舊方法和年限,企業(yè)擁有自主選擇權(quán)。而稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)的折舊均應(yīng)采用年限平均法,且規(guī)定了最低折舊年限,如房屋建筑物為20年。同時做出特殊規(guī)定,當(dāng)固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快或者常年處于強(qiáng)烈震動、高腐蝕狀態(tài),可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
參考文獻(xiàn):
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[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例
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[4]蓋地.所得稅會計.2000
