一、歷史成本計(jì)量屬性的優(yōu)點(diǎn)
1.與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的需要相符合。眾所周知,證、賬、薄、報(bào)表是會(huì)計(jì)核算承租的重要組成部分。在記錄時(shí),已發(fā)生交易價(jià)格是歷史成本計(jì)量的主要依據(jù)。在這種情況下,原始憑證這一最初會(huì)計(jì)記錄的需要得到了滿足,這主要是由交易憑證可以證明交易價(jià)格而決定的,在進(jìn)行報(bào)表的編制時(shí),總分類(lèi)賬和明細(xì)分類(lèi)賬的編制可以以原始憑證為依據(jù),并進(jìn)行賬簿的登記。但是,對(duì)于原始憑證的獲取,其他的會(huì)計(jì)屬性是很難做到的。以公允價(jià)值為例,通常,對(duì)于交易憑證的記錄公允值是沒(méi)有的,因而在入賬時(shí)往往以調(diào)整或者估計(jì)相同資產(chǎn)的交易價(jià)格為依據(jù)。所以說(shuō),從根本上變革會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)是以其他計(jì)量屬性來(lái)代替歷史成本的前提,然而,這一變革艱巨異常。
2.從成本上看歷史成本計(jì)量的低成本性與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求相符合。會(huì)計(jì)信息的反映要與成本效益原則相符合是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的一個(gè)舉足輕重的約束條件。然而,容易取得并且取得的成本較低是歷史成本最大的優(yōu)點(diǎn),這主要是由歷史成本的入賬價(jià)格是已發(fā)生交易價(jià)格,對(duì)于額外的資料的獲取而消耗的成本有效地進(jìn)行了避免。這一點(diǎn)在實(shí)務(wù)界,特別是中小企業(yè)的體會(huì)更為深刻,因而,在非上市公司中,擁護(hù)歷史成本計(jì)量屬性的大有人在。但是在進(jìn)行入賬價(jià)值的取得時(shí),其他所有計(jì)量屬性都困難重重,且具有過(guò)高的成本,所以不能對(duì)企業(yè)編制報(bào)表的成本效益原則進(jìn)行滿足,從根本上阻礙的以其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性來(lái)代替歷史成本計(jì)量屬性。
3.歷史成本能夠使交易實(shí)行得到如實(shí)的反映。已發(fā)生的交易是歷史成本進(jìn)行記錄的主要依據(jù),它能夠再現(xiàn)已發(fā)生的事項(xiàng),能夠作為預(yù)測(cè)判斷的基礎(chǔ),這主要是對(duì)于信息可靠性要求,歷史成本計(jì)量具有相符合性來(lái)決定的。預(yù)測(cè)以缺乏可靠性的信息為基礎(chǔ)帶給企業(yè)的災(zāi)難,我們可想而知。
4.對(duì)于信息使用者最關(guān)心的信息,歷史成本是最佳提供者。貨幣是歷史成本是計(jì)量尺度,因而,在提供會(huì)計(jì)信息給決策者使,可以保證信息的綜合性,與企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的符合性、真實(shí)性,財(cái)務(wù)彈性、流動(dòng)性。
5.歷史成本信息具有可核性的優(yōu)點(diǎn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)通常都需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試,而實(shí)質(zhì)性測(cè)試很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)就是賬實(shí)相符測(cè)試。如果沒(méi)有憑證,僅靠編表單位的估計(jì)出具報(bào)表,外部的審計(jì)單位憑什么來(lái)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試呢?而歷史成本因有可核實(shí)的憑證,所以具有可核性優(yōu)點(diǎn)。
6.歷史成本是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的基礎(chǔ)。納稅機(jī)關(guān)應(yīng)納稅所得額基礎(chǔ)是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的損益,而不是公允價(jià)值基礎(chǔ)上得出的全部損益。設(shè)企業(yè)的全部收益表示如下:
P=X Y Z
P——全部損益; X——本期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn); Y——已實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益; Z——未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益
企業(yè)當(dāng)前正常征稅應(yīng)該為X Y部分。如果以公允價(jià)值得出的全部損益來(lái)進(jìn)行征稅,則企業(yè)應(yīng)以X Y Z作為納稅基礎(chǔ),這時(shí)候會(huì)出現(xiàn)兩種情況:
第一,在物價(jià)上漲情況下, Z一般為正,即企業(yè)持產(chǎn)損益為正,這時(shí)X Y
第二,在企業(yè)發(fā)生大量持產(chǎn)損失的情況下,Z為負(fù)數(shù),即企業(yè)持產(chǎn)損益為負(fù),這時(shí)X Y>P,則企業(yè)按照全部損益計(jì)繳的所得稅會(huì)低于采用歷史成本計(jì)算的稅額,在這種情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定不同意。
因此只能按歷史成確定的已實(shí)現(xiàn)損益來(lái)決定繳納所得稅額,但在公允價(jià)值編制的報(bào)表中,會(huì)發(fā)生大量的納稅調(diào)整事項(xiàng),這種調(diào)整事項(xiàng)不僅對(duì)企業(yè)是個(gè)沉重的負(fù)擔(dān),對(duì)于納稅機(jī)關(guān)進(jìn)行稽核來(lái)說(shuō)也會(huì)浪費(fèi)大量的人工成本。所以歷史成本計(jì)量模式無(wú)論對(duì)企業(yè)還是納稅機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)都是較優(yōu)的計(jì)量屬性。
二、關(guān)于歷史成本是否具有價(jià)值相關(guān)性
1.歷史成本與預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值與及時(shí)性的關(guān)系。第一,歷史成本能夠預(yù)測(cè)企業(yè)的發(fā)展軌跡。使用歷史成本表達(dá)的會(huì)計(jì)信息同樣表達(dá)了企業(yè)過(guò)去發(fā)展的歷史軌跡,通過(guò)這種發(fā)展軌跡所透露的信息,投資者經(jīng)過(guò)挖掘應(yīng)該不難預(yù)測(cè)未來(lái)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。第二,歷史成本也包含未來(lái)的信息。在很多文獻(xiàn)中都認(rèn)為歷史成本僅能反映過(guò)去的信息,不能反映未來(lái)情況,事實(shí)果真如此嗎?非也,歷史成本是在已發(fā)生交易的基礎(chǔ)上反映的過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中,市場(chǎng)價(jià)格是熟悉情況的交易雙方在對(duì)所交易的資產(chǎn)或者負(fù)債未來(lái)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬綜合衡量的情況下達(dá)成的,所以作為過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格,歷史成本當(dāng)然也包含未來(lái)的信息。只不過(guò)這種包含的未來(lái)信息相對(duì)于當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)說(shuō)經(jīng)歷的時(shí)間更長(zhǎng),包含的風(fēng)險(xiǎn)信息有些已經(jīng)確定了,成為事實(shí),有些風(fēng)險(xiǎn)信息可能經(jīng)過(guò)一段時(shí)間已經(jīng)衰減了。
2.歷史成本與衍生金融工具之間的關(guān)系。不可否認(rèn),歷史成本對(duì)于衍生金融工具一類(lèi)交易,從簽訂合約到最終結(jié)算,在計(jì)量方面顯得無(wú)能為力。但任何國(guó)家衍生金融工具在其整個(gè)經(jīng)濟(jì)中所占的比重都不大;而隨著衍生金融工具對(duì)社會(huì)破壞性的增強(qiáng),各國(guó)的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)將會(huì)限止衍生金融工具無(wú)條件的大規(guī)模發(fā)展,并且其風(fēng)險(xiǎn)也將會(huì)被限定在一定的范圍之內(nèi)。我們考慮若讓公允價(jià)值在信息傳輸中起輔助作用,把歷史成本與公允價(jià)值并用,前者用于確認(rèn),后者用于披露,兩者就會(huì)更加相得益彰。
三、結(jié)論
通過(guò)現(xiàn)實(shí)論證,我們得出歷史成本具有其他計(jì)量屬性所不具有的優(yōu)點(diǎn),從而論證了它必將長(zhǎng)期存在。公允價(jià)值雖然理論上在相關(guān)性方面非常完美,但卻在實(shí)踐中由于重新計(jì)量的高成本性、信息的不可靠性等方面原因,而遇到難以克服的障礙。如果能將兩種計(jì)量屬性結(jié)合,歷史成本用于表內(nèi)確認(rèn),公允價(jià)值用于表外披露,便可以使信息列報(bào)的兩種方式(確認(rèn)和披露)相輔相成,則財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有用性豈不相得益彰?
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