隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,房地產(chǎn)市場日趨活躍與成熟,企業(yè)出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動,這些用于出租或增值的房地產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn),它在用途、狀態(tài)、目的方面與企業(yè)自用的房地產(chǎn)不同。為了規(guī)范企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露,為會計(jì)報(bào)表使用者提供高質(zhì)量的會計(jì)信息,財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》(以下簡稱“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”),填補(bǔ)了我國會計(jì)準(zhǔn)則的空白,但是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)處置的會計(jì)處理方法仍值得商榷,本文就投資性房地產(chǎn)處置的會計(jì)處理提出了幾點(diǎn)想法。
一、投資性房地產(chǎn)終止確認(rèn)的情形及其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析
當(dāng)投資性房地產(chǎn)處置或永久退出使用,且預(yù)期沒有來自處置的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時,已不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件,應(yīng)終止確認(rèn)投資性房地產(chǎn)。在會計(jì)實(shí)務(wù)中,投資性房地產(chǎn)終止確認(rèn)一般有以下幾種情形。(1)出售。投資性房地產(chǎn)出售主要是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)最終增值目的,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)而進(jìn)行的一種產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。(2)轉(zhuǎn)讓。企業(yè)因現(xiàn)金流量不足或其他原因,通過非貨幣資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等形式轉(zhuǎn)讓具有增值價(jià)值的投資性房地產(chǎn)所有權(quán)的行為。(3)報(bào)廢。投資性房地產(chǎn)由于使用不斷磨損,達(dá)到其預(yù)計(jì)使用年限,或其固有結(jié)構(gòu)存在問題不能繼續(xù)使用,最終不能再給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益流入而進(jìn)行清理的行為。(4)非正常毀損。因自然災(zāi)害等不可抗力因素引起的投資性房地產(chǎn)損壞,不再能給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入而需要進(jìn)行清理的行為。
投資性房地產(chǎn)退出企業(yè)的四種情形實(shí)質(zhì)上是兩類完全不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的業(yè)務(wù):一類是為實(shí)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)增值收益的業(yè)務(wù),即出售或轉(zhuǎn)讓;一類是不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件而需要清理的業(yè)務(wù),即報(bào)廢或非正常毀損。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼而持有的房地產(chǎn),企業(yè)出租房地產(chǎn)或出售、轉(zhuǎn)讓增值后的投資性房地產(chǎn)均是為了實(shí)現(xiàn)其投資增值收益目的的日常經(jīng)營活動。投資性房地產(chǎn)報(bào)廢與非正常毀損是由于投資性房地產(chǎn)已不能給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入,已不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件,此種情形下的退出,不是為實(shí)現(xiàn)投資增值或租金收益,而是投資性房產(chǎn)在清理狀態(tài)下一種清理行為。因此,投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)長期資產(chǎn),其報(bào)廢或非正常毀損應(yīng)當(dāng)不能認(rèn)定為企業(yè)正常的經(jīng)營活動。
二、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的投資性房地產(chǎn)處置存在的問題
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十八條明確規(guī)定,企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中解釋,投資性房地產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或非正常毀損的處置收入均計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入,處置資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本,后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn),還必須將累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益發(fā)生額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額也一并轉(zhuǎn)入。筆者認(rèn)為此處有關(guān)投資性房地產(chǎn)處置的會計(jì)處理解釋規(guī)定存在不妥之處。一是投資性房地產(chǎn)報(bào)廢或非正常毀損處置凈損益應(yīng)當(dāng)列入營業(yè)外收支;二是投資性房地產(chǎn)處置時將累計(jì)公允價(jià)值變動損益或原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入存在虛增收入之嫌。具體分析如下。
(一)違背了收入會計(jì)要素的定義
收入準(zhǔn)則明確規(guī)定:收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)用閑置資金對外投資、對外轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)等形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入也構(gòu)成收入,而企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所有權(quán)等形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入屬于非日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益流入,應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)外收入處理。根據(jù)上文分析,投資性房產(chǎn)報(bào)廢或非正常毀損不屬于企業(yè)的正常經(jīng)營活動,其處置收入也并非是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)投資增值收益目的而形成的經(jīng)濟(jì)利益流入,其性質(zhì)實(shí)質(zhì)上與企業(yè)處置固定資產(chǎn)等形成的總流入相似。因此,對于投資性房地產(chǎn)正常報(bào)廢與非正常毀損產(chǎn)生的處置收入列入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶不符合收入要素定義。
(二)違背了利得或損失的定義
新準(zhǔn)則引入了利得與損失的概念,明確了收入與利得的區(qū)別,費(fèi)用與損失的區(qū)別。新準(zhǔn)則規(guī)定,利得是指企業(yè)非日?；顒有纬傻?與企業(yè)所有者投入無關(guān)的,可以導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤或所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益流入;損失是指企業(yè)非日?；顒有纬傻?與企業(yè)利潤分配無關(guān)的,可以導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤或所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益流出?？梢娛杖肱c利得,費(fèi)用與損失有著明確的界定,那么正常報(bào)廢的投資性房地產(chǎn)的處置收入屬于收入還是利得?毫無疑問,投資性房地產(chǎn)正常報(bào)廢或非正常毀損業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)偶發(fā)交易事項(xiàng),不屬于企業(yè)日常的經(jīng)營活動范圍。因此,將此類投資性房地產(chǎn)處置凈損益作為利得或損失處理更為科學(xué)可行,現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中采用一刀切的會計(jì)處理方法,實(shí)質(zhì)上無視了收入與利得、費(fèi)用與損失的區(qū)別。
(三)違背了實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定,同一房地產(chǎn)如果自用,則作為固定資產(chǎn)核算,清理凈損益記入“營業(yè)外收支”。如果出租等以實(shí)現(xiàn)增值收益為目的,則作為投資性房地產(chǎn)核算,報(bào)廢毀損時凈損益記入“其他業(yè)務(wù)收支”。然而,當(dāng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)入正常報(bào)廢或非正常毀損狀態(tài)時,其投資增值收益的性質(zhì)也就不再存在。在這種情況下,投資性房地產(chǎn)處置與一般的固定資產(chǎn)處置經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是相同的,依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式信息質(zhì)量要求,投資性房地產(chǎn)正常報(bào)廢或非正常毀損產(chǎn)生的凈損益也應(yīng)當(dāng)列入“營業(yè)外收支”。此外,依據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,“其他業(yè)務(wù)收支”形成企業(yè)營業(yè)利潤,“營業(yè)外收支”不形成企業(yè)營業(yè)利潤。如果同一房地產(chǎn)報(bào)廢或毀損會計(jì)處理方法不同,其對企業(yè)利潤結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重要影響,從而直接影響會計(jì)報(bào)表信息使用者對企業(yè)盈利能力的準(zhǔn)確評價(jià)。因此,投資性房地產(chǎn)報(bào)廢或非正常毀損的清理凈損益通過“營業(yè)外收支”來核算更科學(xué)、合理。
(四)違背可靠性信息質(zhì)量要求
任何會計(jì)賬戶設(shè)置及其核算內(nèi)容均有其特定的經(jīng)濟(jì)意義,會計(jì)核算必須遵守可靠性信息質(zhì)量要求,以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。投資性房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的處置收入是企業(yè)實(shí)際形成的經(jīng)濟(jì)利益流入,記錄在“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶的貸方是真實(shí)合理的。然而,按現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,對采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),還必須將累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益發(fā)生額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額也一并轉(zhuǎn)入,如此會計(jì)處理后,雖然不影響企業(yè)當(dāng)期營業(yè)利潤的計(jì)算,但“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方發(fā)生額必然虛增,企業(yè)利潤表中的營業(yè)收入數(shù)據(jù)必然不實(shí),從而誤導(dǎo)會計(jì)報(bào)表使用者對企業(yè)營運(yùn)能力判斷。
三、國際會計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)投資性房地產(chǎn)處置規(guī)定
我國新會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)上的趨同,投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則也不例外。國際會計(jì)準(zhǔn)則40號——投資房地產(chǎn)準(zhǔn)則第六十一、六十二條明確規(guī)定:銷售或訂立一項(xiàng)融資租賃合同可能會導(dǎo)致一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的處置。在確定投資性房地產(chǎn)的處置日時,企業(yè)應(yīng)采用《國際會計(jì)準(zhǔn)則第18號——收入》規(guī)定的確認(rèn)商品銷售收入的標(biāo)準(zhǔn),并參考其附錄中的相關(guān)指南。通過訂立一項(xiàng)融資租賃合同或通過售后租回的方式進(jìn)行的處置,適用《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃》。應(yīng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的報(bào)廢或處置的凈處置收入與該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面金額之間的差額,確定由此所產(chǎn)生的利得或損失,并應(yīng)在收益表中確認(rèn)為收益或費(fèi)用(除非《國際會計(jì)準(zhǔn)則第17號——租賃》對售后租回有不同要求)。
可見,國際會計(jì)準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)處置的會計(jì)處理分別兩種情形處理:一種是投資性房地產(chǎn)出售或融資租賃轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)的會計(jì)處理,其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入均符合收入準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定,作為收入處理;一種是投資性房地產(chǎn)報(bào)廢或毀損的凈處置損益作為利得或損失處理,計(jì)入當(dāng)期損益。國際會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)投資性房地產(chǎn)處置的會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是符合投資性房地產(chǎn)處置的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的。
四、投資性房地產(chǎn)處置會計(jì)處理的建議
(一)投資性房地產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或非正常毀損的會計(jì)處理建議
綜上所述,我國新準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)的處置會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)借鑒《國際會計(jì)準(zhǔn)則40號——投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》的處理規(guī)定:依據(jù)投資性房地產(chǎn)退出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分別兩種情況處理:一是投資性房地產(chǎn)的正常出售與轉(zhuǎn)讓,這仍屬于投資性房地產(chǎn)增值的實(shí)現(xiàn)過程,作為投資收益實(shí)現(xiàn)的最終形式納入收入核算范圍是合理的,也即其會計(jì)處理沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定;二是投資性房地產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢或非正常毀損,這屬于長期資產(chǎn)正常退出企業(yè)的情形,而不是為實(shí)現(xiàn)投資益采取的舉措,處置凈損益實(shí)質(zhì)上是一種利得或損失,建議設(shè)置“投資性房地產(chǎn)清理”賬戶進(jìn)行核算,清理凈損益列入當(dāng)期的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出,具體會計(jì)處理比照固定資產(chǎn)清理。
(二)累計(jì)公允價(jià)值變動額及轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積金額的處理建議
對于后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),在投資性房地產(chǎn)處置時,其累計(jì)公允價(jià)值變動額及轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本化積的金額處理有兩種方案可供選擇。
方案一:累計(jì)公允價(jià)值變動額及轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額調(diào)整投資性房地產(chǎn)處置成本。當(dāng)投資性房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓時,為正確核算該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的增值收益,可以將轉(zhuǎn)換日確認(rèn)的資本公積金額或累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本。即還原投資性房產(chǎn)初始投資成本,最終實(shí)現(xiàn)的其他業(yè)務(wù)收入扣除其初始投資成本可以真實(shí)反映投資性房地產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的其他業(yè)務(wù)利潤;當(dāng)投資性房地產(chǎn)報(bào)廢或非正常毀損時,可以將累計(jì)確認(rèn)的資本公積金額或公允價(jià)值變動損益金額轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)清理”賬戶,以正確核算投資性房地產(chǎn)清理凈收益或凈損失。
方案二:不結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動金額,原計(jì)入資本公積的金額由“資本公積——公允價(jià)值變動”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他”科目。當(dāng)期公允價(jià)值變動金額已計(jì)入當(dāng)期損益,投資性房地產(chǎn)處置時沒有必要將其累計(jì)變動額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。如需要了解投資性房地產(chǎn)累計(jì)增值收益,可以借助于以前年度會計(jì)賬戶或會計(jì)報(bào)表累計(jì)得到。投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換時原計(jì)入資本公積金額的處理本是避免企業(yè)調(diào)節(jié)利潤,為不影響投資性房地產(chǎn)處置當(dāng)期會計(jì)利潤,建議在投資性房地產(chǎn)處置時,只需將“資本公積——公允價(jià)值變動”科目余額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他”科目即可以了。
五、結(jié)束語
投資性房地產(chǎn)對許多企業(yè)來說還是一個新興事物,投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對我國廣大的會計(jì)人員來說也是一個新生事物,應(yīng)當(dāng)積極借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,結(jié)合我國具體實(shí)務(wù)的理解,準(zhǔn)確把握會計(jì)準(zhǔn)則的精華,為會計(jì)報(bào)表使用者提供更加可靠與相關(guān)的會計(jì)信息。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006[M].北京:人民出版社,2007:49-61.
[2] 趙嚴(yán)翠.投資性房地產(chǎn)處置會計(jì)處理探析[J].財(cái)會通訊,2009(25):83-83.
[3] 張春紅.投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理的思考[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技,2009(4):102-104.
