近年來,隨著我國(guó)高等教育體制改革的不斷深化,高等學(xué)校辦學(xué)自主權(quán)擴(kuò)大,高等教育投資主體呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)。高校民辦二級(jí)學(xué)院的顯著特征是投資主體多元,從投資主體來看,既有母體高校,又有社會(huì)其他組織或個(gè)人,產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜,經(jīng)費(fèi)來源多樣,利益相關(guān)者會(huì)計(jì)信息需求較大。高校民辦二級(jí)學(xué)院會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)了高校會(huì)計(jì)所沒有的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量、投資回報(bào)會(huì)計(jì)處理、教學(xué)成本核算等新內(nèi)容,由于會(huì)計(jì)核算中對(duì)這些新情況、新內(nèi)容的不處理或處理不當(dāng),甚至存在暗箱操作,使國(guó)家、母體高校和合作者的利益遭受損失。探討高校民辦二級(jí)學(xué)院會(huì)計(jì)問題對(duì)規(guī)范其會(huì)計(jì)核算,維護(hù)國(guó)家、母體高校、合作者的合法權(quán)益具有重大意義。
一、民辦二級(jí)學(xué)院會(huì)計(jì)制度存在的問題
(一)會(huì)計(jì)主體不清
投資主體多元化是高校民辦二級(jí)學(xué)院的最主要特征,民辦二級(jí)學(xué)院一般是由母體高校與合作者聯(lián)合創(chuàng)辦的辦學(xué)實(shí)體,其中主要投資主體是母體高校和合作者,由于母體高校是民辦二級(jí)學(xué)院最重要的投資主體,無論在辦學(xué)硬件還是軟件方面,民辦二級(jí)學(xué)院存在與母體高校分割不清的情形,特別是一些非獨(dú)立辦學(xué)的民辦二級(jí)學(xué)院,實(shí)行“一校兩制”,完全占用母體高校資源,低投入高回報(bào),即使在投資上與高校之間有規(guī)定,如產(chǎn)權(quán)明確、硬件資源有償使用,但其他教育資源如品牌、師資、大學(xué)氛圍等共享資源分割不清,使民辦二級(jí)學(xué)院與母體高校難以進(jìn)行法律意義上有效的界定和分割。在實(shí)踐中母體高校往往將民辦二級(jí)學(xué)院當(dāng)作自己的一個(gè)普通二級(jí)學(xué)院,所以高校民辦二級(jí)學(xué)院不成為真正的會(huì)計(jì)主體,其資產(chǎn)是母體高校的資產(chǎn),其負(fù)債是母體高校的負(fù)債,其收益實(shí)質(zhì)上被視同為母體高校的收益的增加,同樣地,其所有支出也都被視為母體高校的支出,民辦二級(jí)學(xué)院這種與母體高校收支不分的做法,損害了其他投資者的利益和投資辦學(xué)的積極性,不利于民辦二級(jí)學(xué)院的發(fā)展和規(guī)范。
(二)收支確認(rèn)原則不統(tǒng)一
民辦二級(jí)學(xué)院參照?qǐng)?zhí)行的高校會(huì)計(jì)制度所提供的會(huì)計(jì)體系存在著先天不足,其收支的確認(rèn)原則是收付實(shí)現(xiàn)制,收入與費(fèi)用是以款項(xiàng)是否收到作為依據(jù),不能正確反映當(dāng)期收入和費(fèi)用,不能計(jì)算教育成本,只能提供教育事業(yè)費(fèi)支出數(shù)據(jù),滿足不了加強(qiáng)教育成本管理的需要,不能將其教育成本與相應(yīng)績(jī)效相配比,會(huì)計(jì)核算反映的結(jié)余并不能代表民辦二級(jí)學(xué)院真正的辦學(xué)結(jié)余,難以評(píng)價(jià)與考核二級(jí)學(xué)院辦學(xué)的成效,同時(shí),可能會(huì)造成為了達(dá)到某種目的人為調(diào)節(jié)各年結(jié)余的情況。
(三)基建會(huì)計(jì)核算問題
高校民辦二級(jí)學(xué)院的基建支出沿襲了傳統(tǒng)高校的會(huì)計(jì)處理方法,發(fā)生的基本建設(shè)支出或按照自成體系,按基建會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,或者在母體高校基建財(cái)務(wù)核算,形成了基建財(cái)務(wù)與民辦二級(jí)學(xué)院財(cái)務(wù)分離的狀況。由于分開核算,民辦方投入學(xué)校的建設(shè)資金劃撥到基建賬上,在學(xué)校賬上體現(xiàn)不出投入資金所產(chǎn)生的效益,造成了學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債情況不真實(shí),嚴(yán)重歪曲了學(xué)校的資產(chǎn)負(fù)債情況。
(四)資產(chǎn)不計(jì)提折舊
現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定,固定資產(chǎn)項(xiàng)目只是反映各項(xiàng)固定資產(chǎn)的原值,不考慮固定資產(chǎn)的損耗,即不計(jì)提折舊。這種計(jì)量方法違背了價(jià)值規(guī)律,無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度,造成固定資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離,導(dǎo)致資產(chǎn)核算中嚴(yán)重賬實(shí)不符,人為夸大了資產(chǎn)總量。同時(shí),民辦二級(jí)學(xué)院固定資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中所占比重較大,由于不計(jì)提折舊,一些學(xué)院不但虛增了資產(chǎn),而且無法準(zhǔn)確核算辦學(xué)成本,直接影響獲取回報(bào)計(jì)算的科學(xué)性與正確性。
(五)會(huì)計(jì)信息披露不完整
高校民辦二級(jí)學(xué)院報(bào)表中沒有反映母體高校與合作者投入資本,沒有反映折舊情況、預(yù)收學(xué)費(fèi)、應(yīng)付投資者回報(bào)情況,沒有披露教學(xué)成本信息等。學(xué)院會(huì)計(jì)報(bào)告使用者既包括財(cái)政部門和上級(jí)主管單位,又包括投資者、債權(quán)人以及教育服務(wù)的有關(guān)對(duì)象等,依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度提供的會(huì)計(jì)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的需求。
二、高校民辦二級(jí)學(xué)院會(huì)計(jì)問題對(duì)策
(一)明確會(huì)計(jì)主體
會(huì)計(jì)主體作為會(huì)計(jì)工作的基本前提之一,為日常的會(huì)計(jì)處理提供了依據(jù)。民辦二級(jí)學(xué)院會(huì)計(jì)主體問題的形成主要是因?yàn)檫^分強(qiáng)調(diào)投資主體的利益,強(qiáng)調(diào)投資主體的權(quán)益,會(huì)計(jì)主體與投資主體的資產(chǎn)、負(fù)債不區(qū)分。解決高校民辦二級(jí)學(xué)院會(huì)計(jì)主體問題的關(guān)鍵是嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)濟(jì)活動(dòng):①高校民辦二級(jí)學(xué)院管理和使用的資產(chǎn)應(yīng)與母體高校和合作者的資產(chǎn)相分離,母體高校和合作方投入的資產(chǎn)應(yīng)由民辦二級(jí)學(xué)院管理和核算。②民辦二級(jí)學(xué)院辦學(xué)取得的收入和接受的捐贈(zèng)以及按國(guó)家優(yōu)惠政策所形成的財(cái)產(chǎn)均屬民辦二級(jí)學(xué)院辦學(xué)積累的資產(chǎn),不得作為母體高校和合作者的投資。③民辦二級(jí)學(xué)院必須實(shí)行獨(dú)立核算,依法設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),配備專職會(huì)計(jì)人員,建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和資產(chǎn)管理制度。
(二)建立資本金制度
資本金制度是適應(yīng)教育投資多元化,保障投資主體合法利益的必然趨勢(shì),而民辦二級(jí)學(xué)院是一個(gè)帶有公益性質(zhì)的社會(huì)組織,不能完全照搬企業(yè)會(huì)計(jì)制度的模式,而必須在吸收企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新,可以設(shè)置實(shí)收資本,按投入學(xué)校的出資人不同分設(shè)明細(xì)科目,另外設(shè)置資本公積、專用基金、辦學(xué)結(jié)余、結(jié)余分配等科目,實(shí)收資本、資本公積核算所有者權(quán)益類項(xiàng)目,專用基金則核算因?qū)W校的公益性質(zhì)而按國(guó)家規(guī)定提取、設(shè)置的或社會(huì)捐贈(zèng)的各項(xiàng)有專門用途的資金,辦學(xué)結(jié)余科目核算收支相抵后結(jié)余或虧損,結(jié)余分配核算按規(guī)定提取的應(yīng)付投資者的合理回報(bào)。
(三)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)收支
高校民辦二級(jí)學(xué)院作為自主辦學(xué)、自負(fù)盈虧的辦學(xué)實(shí)體,應(yīng)當(dāng)正確核算辦學(xué)成本及費(fèi)用,正確劃分本期收益與預(yù)期收益,實(shí)行收支配比。要解決收支不配比的問題,必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入或費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收到或已經(jīng)當(dāng)期支付,都不能作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)使會(huì)計(jì)信息的有用性大大增加,有助于會(huì)計(jì)信息使用者了解更多準(zhǔn)確、有用的信息,有利于維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益。
(四)建立科學(xué)規(guī)范的教育成本核算制度
進(jìn)行教育成本核算,是民辦二級(jí)學(xué)院取得教育成本信息,加強(qiáng)內(nèi)部管理的一個(gè)重要工具。實(shí)行教育成本核算,通過采取一整套科學(xué)規(guī)范的教育成本核算方法,建立成本核算制度,進(jìn)行教育成本核算,為今后全面推行教育成本核算制度創(chuàng)造條件、積累經(jīng)驗(yàn)。民辦二級(jí)學(xué)院辦學(xué)有其特殊性,辦學(xué)中要求引入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的成本核算概念,實(shí)行按辦學(xué)成本收費(fèi),按比例計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,按需擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模,杜絕浪費(fèi),使教育資源達(dá)到最優(yōu)化配置。目前民辦二級(jí)學(xué)院會(huì)計(jì)核算參照高校會(huì)計(jì)制度,某些問題無法得到真實(shí)完整的反映,如產(chǎn)權(quán)歸屬、投資回報(bào)處理等問題,不利于學(xué)院加強(qiáng)自身管理,因此建立基于成本核算的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)民辦二級(jí)學(xué)院來說更為迫切和現(xiàn)實(shí)。
(五)將基本建設(shè)會(huì)計(jì)納入學(xué)校會(huì)計(jì)中
高?；〞?huì)計(jì)是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)的體系。基建款主要來源于政府撥款、學(xué)校自籌基建款、借款等。而且,很多基建項(xiàng)目靠學(xué)校貸款自籌資金,貸款本金及利息由學(xué)校財(cái)務(wù)償還,其利息費(fèi)用沒有列入基建財(cái)務(wù),也就沒有計(jì)入基建工程成本,所以基建會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)都不能完整地反映工程的實(shí)際成本。因此應(yīng)當(dāng)將民辦二級(jí)學(xué)院的基本建設(shè)支出統(tǒng)一在民辦二級(jí)學(xué)院進(jìn)行核算,設(shè)置“在建工程”進(jìn)行核算,其下級(jí)科目按照建設(shè)單位財(cái)務(wù)制度分設(shè)建安工程投資、待攤投資、設(shè)備投資、工程物資等二級(jí)科目,竣工后及時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn),按統(tǒng)一規(guī)定計(jì)提折舊,合理分?jǐn)傎M(fèi)用,真實(shí)可靠地將基本建設(shè)支出計(jì)入辦學(xué)成本。
(六)提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量
目前民辦二級(jí)學(xué)院的會(huì)計(jì)報(bào)表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表和附表。而辦學(xué)主體多元化要求民辦二級(jí)學(xué)院除了向母體高校和教育行政主管部門提供財(cái)務(wù)信息外,還應(yīng)當(dāng)向合作者、政府有關(guān)部門、債權(quán)人、學(xué)生及家長(zhǎng)、內(nèi)部管理者及職工等利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)信息,所以應(yīng)當(dāng)增加現(xiàn)金流量表、教育成本附表,以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注等。主要提供如下財(cái)務(wù)信息:民辦二級(jí)學(xué)院的基本財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)費(fèi)收支情況及變動(dòng)情況、學(xué)生培養(yǎng)成本及成本構(gòu)成、資金的使用效果、現(xiàn)金流動(dòng)性、國(guó)家資源的分配和使用情況等全方位的財(cái)務(wù)信息。
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