一、引言
成本會(huì)計(jì)正在經(jīng)歷顯著的變化。除企業(yè)外,醫(yī)院等許多傳統(tǒng)上并不注重成本控制的組織,都強(qiáng)調(diào)成本控制的重要性。隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入,醫(yī)院成本核算工作越來(lái)越受到政府及醫(yī)院管理者的重視,醫(yī)院績(jī)效考核評(píng)價(jià)、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的制訂、財(cái)政補(bǔ)償政策及水平的確定、醫(yī)院成本控制等均需要通過(guò)成本核算提供各項(xiàng)成本信息。但從現(xiàn)實(shí)看,醫(yī)院成本核算尚處在初級(jí)階段,不能完全滿足相關(guān)部門的需要。因其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與企業(yè)相比有顯著不同的特點(diǎn),無(wú)法照搬企業(yè)的一套做法,而且成本核算工作起步晚,實(shí)踐探索和理論研究都還不夠,醫(yī)院成本系統(tǒng)的建立還要作出艱苦的努力。在成本系統(tǒng)中,成本對(duì)象、成本項(xiàng)目、成本分?jǐn)偡椒ǖ仁腔A(chǔ),這些問(wèn)題設(shè)計(jì)得好與壞,將直接關(guān)系醫(yī)院成本工作的成敗?；诖?本文從醫(yī)院成本管理的目標(biāo)出發(fā),對(duì)這些基本問(wèn)題進(jìn)行研究,并對(duì)建立符合醫(yī)院實(shí)際和管理要求的成本管理系統(tǒng)進(jìn)行探討。
二、醫(yī)院成本對(duì)象的選擇
成本系統(tǒng)的一個(gè)主要目的是估計(jì)各種成本標(biāo)的。如作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的成本。成本標(biāo)的就是成本對(duì)象。醫(yī)院成本對(duì)象如何確定,是總成本、部門成本,還是項(xiàng)目成本、病種成本,醫(yī)院的產(chǎn)品是什么,是病人完成治療這一最終產(chǎn)品,還是檢查、治療等中間產(chǎn)品,比較復(fù)雜。此外,醫(yī)院還要提供基本醫(yī)療服務(wù)、公共衛(wèi)生服務(wù)、科研、教學(xué)等成本信息。這么多成本對(duì)象,如何核算,哪一個(gè)作為核算重點(diǎn),都是在設(shè)計(jì)成本系統(tǒng)時(shí)必須考慮的。成本核算首要目的是提供成本信息,成本信息是為管理服務(wù)的,而成本對(duì)象決定著成本信息的內(nèi)涵,所以確定成本對(duì)象必須以目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)?；诖?筆者提出以需求(目標(biāo))為導(dǎo)向來(lái)確定成本對(duì)象的觀點(diǎn)。羅賓·庫(kù)珀等認(rèn)為,成本管理系統(tǒng)有三個(gè)主要功能:為了財(cái)務(wù)報(bào)告的目的而計(jì)量產(chǎn)品銷售成本和存貨成本;估計(jì)各項(xiàng)作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的成本;向員工和生產(chǎn)作業(yè)人員提供與他們相關(guān)的工序是否有效率的經(jīng)濟(jì)性反饋。根據(jù)我國(guó)公立醫(yī)院的特點(diǎn),筆者認(rèn)為還應(yīng)增加一項(xiàng),即向政府部門提供決策所需的成本信息。
為了財(cái)務(wù)報(bào)告的需要,醫(yī)院除了核算總成本,還應(yīng)核算諸如基本醫(yī)療服務(wù)、公共衛(wèi)生服務(wù)等成本,以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)醫(yī)院總體成本水平的了解。為了醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效考核評(píng)價(jià)和成本控制的需要,滿足醫(yī)院各級(jí)管理人員及員工對(duì)成本信息的需求,醫(yī)院需要核算部門成本或作業(yè)成本。為了適應(yīng)財(cái)政、物價(jià)等政府部門制定政策的需要,醫(yī)院又必須核算項(xiàng)目成本、病種成本等。實(shí)際上,上述各成本對(duì)象之間又是互相交叉的,如醫(yī)療成本是否應(yīng)包括科研和教學(xué)成本,在不同目的下答案是不同的。病種成本可以由項(xiàng)目成本組成,也可以是病人的直接成本加上攤?cè)氲拈g接成本所組成。如何選擇,需作出判斷。不同的成本信息用于不同的管理目的,從成本管理目標(biāo)出發(fā),上述成本對(duì)象的信息顯然都是管理者所需要的。
醫(yī)院的產(chǎn)品可分為兩種不同的類別:最終產(chǎn)品和中間產(chǎn)品。最終產(chǎn)品是指病人的繳款,中間產(chǎn)品是指所有獨(dú)立的流程(輔助服務(wù)),如放射科和病理科等這些在患者住院期間所需要的服務(wù)。在醫(yī)院,中間產(chǎn)品是相對(duì)獨(dú)立的服務(wù)產(chǎn)品,中間產(chǎn)品既要作為獨(dú)立的成本對(duì)象計(jì)算成本,又要采用一定的方法分?jǐn)偟阶罱K產(chǎn)品。因此,醫(yī)院臨床部門和醫(yī)技部門均應(yīng)作為成本對(duì)象。
綜上所述,醫(yī)院成本對(duì)象非常廣泛,根據(jù)其性質(zhì)可分為三個(gè)層次。第一層次,總成本,包括基本醫(yī)療、公共衛(wèi)生、教學(xué)和科研等成本;第二層次,部門(作業(yè))成本;第三層次,產(chǎn)品(服務(wù))成本,包括項(xiàng)目成本、病種成本、病人成本等。
三、醫(yī)院成本項(xiàng)目設(shè)置
費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)用途來(lái)劃分,稱為成本項(xiàng)目,它說(shuō)明生產(chǎn)支出的用途是什么。成本項(xiàng)目決定著成本信息的經(jīng)濟(jì)內(nèi)含,其分類要根據(jù)管理需求來(lái)確定,一般可設(shè)置“直接材料”、“直接工資”和“制造費(fèi)用”三個(gè)項(xiàng)目。這種分類也適用于醫(yī)院,但醫(yī)院有其自身的特點(diǎn),它是公益性單位,強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益,兼顧效率與效益,在成本項(xiàng)目設(shè)置上,有醫(yī)院自身的需求,也有政府部門的需求,成本信息要廣泛應(yīng)用于定價(jià)決策、財(cái)政補(bǔ)償政策、醫(yī)保及醫(yī)院內(nèi)部管理需要,因此在成本項(xiàng)目設(shè)置上要進(jìn)行很好的規(guī)劃。
藥品材料及人工成本占醫(yī)院成本的主要部分,再加上折舊成本,占到90%以上。但從目標(biāo)為導(dǎo)向出發(fā),上述分類則顯得不夠。政府對(duì)醫(yī)院的基本醫(yī)療有財(cái)政補(bǔ)助,要計(jì)算剔除其財(cái)政補(bǔ)助的成本,怎么辦;要計(jì)算全成本,則又要計(jì)入管理費(fèi)用。綜合考慮,醫(yī)院成本項(xiàng)目應(yīng)包括直接藥品、直接材料、直接人工、折舊費(fèi)用、部門費(fèi)用和管理費(fèi)用等,并設(shè)立成本備抵項(xiàng)目——財(cái)政補(bǔ)助扣除。根據(jù)對(duì)成本信息的不同需求進(jìn)行項(xiàng)目組合,獲取不同的成本信息。如政府定價(jià),成本減去財(cái)政補(bǔ)助;如績(jī)效評(píng)價(jià)、成本控制,則核算直接成本和全部成本。成本項(xiàng)目的設(shè)置還要做好與預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間的銜接,使成本系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)一體化。
四、醫(yī)院間接成本分?jǐn)偛呗?
(一)間接成本分?jǐn)偟谋匾?br />
成本劃分為產(chǎn)品成本、期間成本。產(chǎn)品成本確認(rèn)三種方法:完全吸收成本計(jì)算法、變動(dòng)成本計(jì)算法、管理成本計(jì)算法。這些方法的選擇涉及到成本分?jǐn)偛呗约胺謹(jǐn)偡椒?如間接成本是否要分?jǐn)?如何分?jǐn)偟取?br />
很多企業(yè),認(rèn)為分?jǐn)偣餐圃熨M(fèi)用時(shí)具有主觀判斷的特點(diǎn),轉(zhuǎn)而采用直接成本系統(tǒng)來(lái)支持管理層的決策。但大家已經(jīng)發(fā)現(xiàn),間接或輔助成本不僅在總成本中所占份額有逐漸增大之勢(shì),而且其金額很不固定,它們實(shí)際是“超變動(dòng)”的。這種情況下,不分?jǐn)傞g接成本顯然是不合適的。
那么為什么要分?jǐn)傞g接成本?各部門要取得服務(wù)部門的服務(wù)必然要產(chǎn)生成本,為了對(duì)各部門的業(yè)績(jī)加以評(píng)價(jià),這些服務(wù)部門的成本應(yīng)包括于各部門的成本中。而且成本分?jǐn)偪墒共块T管理人員意識(shí)到服務(wù)是要花費(fèi)金錢的。間接分?jǐn)傠m有可能導(dǎo)致最終的成本不精確,但一般來(lái)說(shuō)是可以接受的,而且可避免高昂的核算成本。再說(shuō),從成本信息的需求出發(fā),管理人員既需要直接成本信息,又需要完全成本信息,所以間接成本的分?jǐn)偸潜匦璧摹?br />
(二)成本分?jǐn)偟牟襟E
有些成本,特別是那些發(fā)生在在各種服務(wù)和支持部門中的成本,如財(cái)務(wù)、信息系統(tǒng)及其他輔助部門的成本不能直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品,這些成本必須首先分?jǐn)偟讲块T,然后才能分?jǐn)偟疆a(chǎn)品。分?jǐn)偙壤禽o助部門向其他部門提供的服務(wù)量。在醫(yī)院,總成本一般要首先分?jǐn)偟礁鱾€(gè)部門,然后再分?jǐn)偟讲∪嘶蝽?xiàng)目,這是由醫(yī)院成本對(duì)象的復(fù)雜性決定的。
根據(jù)管理者對(duì)成本信息的需求,結(jié)合醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程特點(diǎn),筆者認(rèn)為,醫(yī)院各項(xiàng)成本的核算可以有下述路徑可以選擇。路徑一,核算總成本,并劃分基本醫(yī)療成本、公共衛(wèi)生成本、科研成本和教學(xué)成本;核算部門成本或作業(yè)成本;根據(jù)部門成本分?jǐn)傢?xiàng)目成本;根據(jù)項(xiàng)目成本組合成病種成本。路徑二,核算總成本,核算部門成本,根據(jù)該病人直接消耗及部門間接費(fèi)用歸集病人成本,根據(jù)病人成本計(jì)算病種成本。最佳選擇應(yīng)是二者的有機(jī)結(jié)合。
因此,醫(yī)院成本分?jǐn)傄话憧砂聪铝胁襟E進(jìn)行。第一步,總成本的歸集與分?jǐn)?。需按醫(yī)療、科研、教學(xué)、公共衛(wèi)生分別歸集和分?jǐn)偝杀?。第二?部門成本核算。按照直接費(fèi)用直接計(jì)入,間接費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入的原則,核算部門成本。第三步,產(chǎn)品成本核算。如前所述,在部門成本核算的基礎(chǔ)上,產(chǎn)品成本核算有兩條路徑可以選擇:一是以病人為基礎(chǔ)的分?jǐn)?。有些直接成本能直接追溯到某個(gè)病人,如主要醫(yī)療耗材和藥品按照實(shí)際成本歸集到病人;有些直接成本,需要采用一定的方法分?jǐn)偟讲∪?如病人的檢查治療和護(hù)理成本等,應(yīng)采用檢驗(yàn)或治療等項(xiàng)目的內(nèi)部核算方法分?jǐn)偟絺€(gè)人;對(duì)于間接成本,則必須采用分?jǐn)傆?jì)入的方法,如病人所在病區(qū)的間接成本,當(dāng)然也可以包括管理費(fèi)用。二是以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的分?jǐn)?。把部門成本向各醫(yī)療項(xiàng)目分?jǐn)?再根據(jù)項(xiàng)目成本組合成病人或病種成本。
(三)成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇
成本分?jǐn)偡椒ㄟx擇的關(guān)鍵是如何選擇最佳分?jǐn)偦A(chǔ)。選擇分?jǐn)偦A(chǔ),一般與人工、設(shè)備、占用、服務(wù)等相關(guān)。如何取舍,一般有三種方法。第一,因果關(guān)系,使用一個(gè)反應(yīng)因果關(guān)系的成本動(dòng)因,以因果為基礎(chǔ)分?jǐn)偝杀就ǔＪ亲詈线m的,這一基礎(chǔ)既合理,又有效,可同時(shí)滿足提供準(zhǔn)確成本信息和成本管理的需要。如掛號(hào)收費(fèi)處的成本以診室的門診量為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?從成本動(dòng)因角度看可以認(rèn)為是最合適的。第二,取得的收益,如果找不到因果關(guān)系,那么找一個(gè)反映取得的收益的分?jǐn)偦A(chǔ)是合適的。第三,合理性因素。如按清掃面積分?jǐn)偳鍜叱杀尽?br />
成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇,要考慮方法的激勵(lì)問(wèn)題。所有的分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇都會(huì)影響成本攤?cè)氩块T的行為。所以,分?jǐn)偝杀緯r(shí)首先考慮一下期望得到的行為,選擇合適的分?jǐn)偦A(chǔ)以此獲得期望的行為。如果成本分?jǐn)傆袧撛诘恼`導(dǎo)決策作用,則應(yīng)認(rèn)為使用該項(xiàng)成本分?jǐn)偦A(chǔ)是不成立的。有時(shí)成本分?jǐn)偦A(chǔ)的選擇并不是最優(yōu)的,但從成本控制的角度出發(fā)卻是最有效的,那么當(dāng)成本信息運(yùn)用于成本控制時(shí),就應(yīng)選擇這一分?jǐn)偦A(chǔ)。如醫(yī)院決策層希望控制部門進(jìn)人的沖動(dòng),則在間接成本分?jǐn)倳r(shí)較多地使用職工人數(shù)這一分?jǐn)偦A(chǔ),顯然有利于目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇,還要考慮方法的成本效益問(wèn)題。用于管理的成本信息必須符合成本效益原則,成本信息的精度總是可以被改進(jìn)。然而,改進(jìn)帶來(lái)的效益必須超過(guò)進(jìn)行改進(jìn)發(fā)生的成本,所以在選擇一種新方法前應(yīng)首先思考一個(gè)基本問(wèn)題:收益會(huì)超過(guò)成本嗎?一般情況下,隨著成本系統(tǒng)中采用越來(lái)越多的成本動(dòng)因,設(shè)計(jì)者可以開發(fā)出更加精確的成本系統(tǒng),但增加新成本動(dòng)因會(huì)增加核算成本。因此,成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)實(shí)際反映了因采用不精確的成本信息而帶來(lái)的錯(cuò)誤成本和因核算增加成本之間的成本收益權(quán)衡。最優(yōu)的成本系統(tǒng)是錯(cuò)誤和核算成本之和最小的系統(tǒng)。如部門成本向項(xiàng)目成本的分?jǐn)?醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目有近四千項(xiàng),醫(yī)院成本在這么多項(xiàng)目間分?jǐn)?難度可想而知。除少數(shù)部門的項(xiàng)目外(如MRI、CT),諸如檢驗(yàn)、治療等大多數(shù)項(xiàng)目無(wú)法采用直接分?jǐn)偟霓k法,應(yīng)用當(dāng)量法分?jǐn)傢?xiàng)目成本是一個(gè)明智的選擇,即以部門為單位,確定各醫(yī)療項(xiàng)目的當(dāng)量系數(shù),然后按系數(shù)分?jǐn)偝杀?。又如水費(fèi)在各部門間的分?jǐn)?從成本動(dòng)因看,安裝水表是最合適的,但在每層建筑內(nèi)安裝水表,要花費(fèi)巨大的成本,因?yàn)橥粯菍油泻芏嗖幌噙B的縱向水管,每一根管子安裝一只水表,顯然是不經(jīng)濟(jì)的。
成本分?jǐn)倯?yīng)充分運(yùn)用醫(yī)院的信息系統(tǒng),利用聯(lián)方程組把間接成本分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象。此外,還應(yīng)充分利用含有成本和個(gè)人統(tǒng)計(jì)特征的數(shù)據(jù)庫(kù)。這種數(shù)據(jù)庫(kù)可以按照個(gè)人統(tǒng)計(jì)特征來(lái)分類。如可以匯總某一時(shí)間段里施行闌尾切除術(shù)的病人數(shù)量、住院時(shí)間、總費(fèi)用、直接成本和間接成本。關(guān)鍵是在數(shù)據(jù)庫(kù)中要有健全的病人相關(guān)信息,需要醫(yī)院進(jìn)一步完善基礎(chǔ)管理工作。
關(guān)于作業(yè)成本法在醫(yī)院的應(yīng)用。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)是,比以部門為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒芴峁└?、更詳?xì)的成本數(shù)據(jù)。然而,這一方法也有缺點(diǎn),要支持這個(gè)成本制度要消耗更多的成本。尤其在醫(yī)院,業(yè)務(wù)流程遠(yuǎn)比生產(chǎn)企業(yè)復(fù)雜,建立一個(gè)作業(yè)成本系統(tǒng)將花費(fèi)大量的精力和財(cái)力,而建立作業(yè)成本法的主要目的是能提供更多的成本信息,從而更有效地控制成本?；诖?醫(yī)院可有選擇地運(yùn)用作業(yè)成本法,對(duì)重點(diǎn)部門進(jìn)行作業(yè)成本核算,既有管理效果,又能節(jié)約核算成本。
五、結(jié)論
通過(guò)以目標(biāo)為導(dǎo)向?qū)︶t(yī)院成本系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計(jì)分析,合理地選擇醫(yī)院的成本對(duì)象、成本項(xiàng)目及成本分?jǐn)偡椒?對(duì)建立醫(yī)院成本管理系統(tǒng)具有重要的意義。建立適合各方管理目標(biāo)和醫(yī)院實(shí)際的成本核算系統(tǒng),一切從目標(biāo)和需求出發(fā),避免成本工作的盲目性,提高成本信息的適用性,必將使醫(yī)院的成本管理工作在政府宏觀決策和內(nèi)部管理中產(chǎn)生重要作用。
