一、FASB與IASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目計(jì)劃安排
2004年10月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)召開(kāi)的聯(lián)合會(huì)議上，雙方?jīng)Q定將改進(jìn)并建立共同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架項(xiàng)目列入聯(lián)合項(xiàng)目的工作日程，并達(dá)成以下意向性協(xié)議：第一，趨同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架初始階段只針對(duì)企業(yè)主體(business entities)，嗣后再考慮擴(kuò)展到其他非營(yíng)利(not-for-profit)主體；第二，項(xiàng)目分階段完成；第三，趨同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架必須以單一文件(single document)的形式出現(xiàn)。2005年2月，聯(lián)合工作組公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架制定的項(xiàng)目計(jì)劃，該項(xiàng)目分為8個(gè)階段，其時(shí)間及內(nèi)容安排見(jiàn)表1。
前七個(gè)階段都需要經(jīng)過(guò)計(jì)劃、研究與委員會(huì)的初始討論，并形成初始文件，隨后，委員會(huì)將考慮各利益相關(guān)方的評(píng)論以及對(duì)一些暫時(shí)性的決定進(jìn)一步討論。而第八階段將解決余下的問(wèn)題，將形成趨同后整個(gè)框架的征求意見(jiàn)稿，或者同時(shí)在對(duì)第六、七階段征求意見(jiàn)，最終完成整個(gè)概念框架。
二、FASB與IASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目發(fā)起動(dòng)因
(一)環(huán)境變化 美國(guó)FASB從1978年頒布第1份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告以來(lái)，直至2000年頒布第7份公告，前后共頒布了7份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，除了第1份和第7份之外，其他幾份均為20世紀(jì)80年代頒布的，距今已有20年。IASB的前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)是在1989 lz7月公布《編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，距今也有16年之久。而近20年來(lái)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，必然會(huì)影響到會(huì)計(jì)。
(二)FASB和IASB現(xiàn)行概念框架的差異 雖然FASB和IASB的現(xiàn)行概念框架有相同之處，但也存在著差異。概念框架聯(lián)合項(xiàng)目首先就是要對(duì)這些差異進(jìn)行分析研究，以求達(dá)到趨同。例如，關(guān)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，兩個(gè)框架都定義了類(lèi)似的主要質(zhì)量特征，但安排的順序有些不同。IASB的框架將可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性同等地列為主要質(zhì)量特征，而FASB的第2輯概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中則是將這些質(zhì)量特征列在不同的層次，將可理解性作為針對(duì)使用者的質(zhì)量特征，將相關(guān)性和可靠性作為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征，而可比性被列為次要質(zhì)量特征。
(三)TASB的成功改組與影響 2002年FASB主動(dòng)與IASB進(jìn)行準(zhǔn)則去同合作，其關(guān)鍵的在于：(1)IASB影響越來(lái)越大；(2)美國(guó)主導(dǎo)了IASC改組后成立的IASB，在IASC成功完成“可比性項(xiàng)目”、“核心準(zhǔn)則計(jì)劃”開(kāi)始贏得國(guó)際聲譽(yù)之后，美國(guó)一改以前消極觀望的策略，全方位、積極介入到IASC的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定之中，并借IASC改組之際，主導(dǎo)了新生的IASB來(lái)擴(kuò)大美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響；(3)IASB在全球產(chǎn)生了廣泛影響的同時(shí)，遭到“安然”、“世通”等財(cái)務(wù)丑聞嚴(yán)重打擊的FASB開(kāi)始進(jìn)行反思。
三、FASB與IASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目階段性成果及評(píng)價(jià)
(一)FASB和IASB的概念框架聯(lián)合項(xiàng)目階段性成果 概念框架聯(lián)合項(xiàng)目階段性成果主要兩個(gè)方面。
(1)有關(guān)目標(biāo)的暫時(shí)性結(jié)論。委員會(huì)認(rèn)為趨同后的框架仍應(yīng)集中于外部使用者共同信息要求的通用財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)外通用的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是對(duì)現(xiàn)有及潛在投資者、債權(quán)人及其他使用者進(jìn)行投資、信貸及類(lèi)似資源分配決策有用的信息。而為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息應(yīng)能幫助現(xiàn)有及潛在投資者、債權(quán)人及其他使用者評(píng)估未來(lái)現(xiàn)金流入量與流出量的金額、時(shí)間及不確定性，從而有助于評(píng)價(jià)該主體產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入量的能力，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于該主體的經(jīng)濟(jì)資源(資產(chǎn))與對(duì)那些資源的要求權(quán)(負(fù)債與權(quán)益)的信息。同樣，管理者受托責(zé)任的信息對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行資源分配決策也是非常有用的?，F(xiàn)有初始討論稿認(rèn)為，受托責(zé)任不應(yīng)該成為財(cái)務(wù)報(bào)告的單獨(dú)目標(biāo)，資源分配決策有用性目標(biāo)本身就包括利于評(píng)價(jià)管理者受托責(zé)任的信息。
(2)有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的暫時(shí)性結(jié)論。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征顯著變化，由原先的兩個(gè)首要質(zhì)量特征“相關(guān)性”與“可靠性”改為“相關(guān)性”(Relevance)與“如實(shí)反映”(Faithful Representation)。相關(guān)性應(yīng)包括三個(gè)子質(zhì)量：預(yù)測(cè)價(jià)值(Predictive Value)、確認(rèn)價(jià)值(Confirmatory Value)和及時(shí)性(Timeliness)。雙方認(rèn)為，相關(guān)性完全符合對(duì)計(jì)量者和編報(bào)者按照他們報(bào)告現(xiàn)實(shí)世界中企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)際需要。當(dāng)計(jì)量和記錄可驗(yàn)證且計(jì)量和記錄過(guò)程以中立方式進(jìn)行時(shí)，就是如實(shí)反映，即財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)計(jì)量和記錄與意欲表達(dá)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象一致。如實(shí)反映包括驗(yàn)證性(Verifiability)、中立性(Neutrality)和完整性(completeness)。趨同后的框架將用“如實(shí)反映”來(lái)取代“可靠性”一詞，這也是對(duì)現(xiàn)行FASB框架和IASB框架的重大改進(jìn)之處。
財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征還包括可理解性(Understandability)與可比性(Comparability)?？衫斫庑再|(zhì)量特征表明，通用的財(cái)務(wù)報(bào)告所含的信息，對(duì)于那些擁有合理的商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)知識(shí)及會(huì)計(jì)知識(shí)，且樂(lè)意通過(guò)合理的努力研究信息的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言是可理解的。而可比性(包括一致性(Consistency))增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告信息對(duì)于投資、信貸及類(lèi)似資源分配決策的有用性?？杀刃杂兄谛畔⑹褂谜咦R(shí)別經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象之間的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，而一致性主要指同一主體在不同期間以及不同主體在同一期間運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)政策與程序。
有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的約束條件方面，初始討論稿考慮了重要性(Materiality)與成本效益原則(Benefits and Cost)兩個(gè)方面。若一項(xiàng)信息的遺漏或誤述將影響用戶(hù)的資源分配決策，則該信息是重要的，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括所有重要的信息。財(cái)務(wù)報(bào)告信息的效益應(yīng)該超過(guò)信息提供與使用的成本。
(二)FASB與IASB的概念框架聯(lián)合項(xiàng)目的評(píng)價(jià) 主要從兩個(gè)方面闡述。
(1)FASB與IASB的概念框架趨同項(xiàng)目對(duì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有重要意義。2002年10月，IASB和FASB正式同意共同致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，然而FASB和IASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同研究卻是建立在兩者各自的概念框架基礎(chǔ)上的。概念框架是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)和指南，兩套不同的概念框架自然導(dǎo)致兩套不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這也就是FASB與IASB準(zhǔn)則趨同研究遇到很多困難的根源。所以，只有概念框架趨同了，兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才有共同的基礎(chǔ)和指南，才能真正系統(tǒng)、持久地趨同。
(2)對(duì)概念框架趨同內(nèi)容評(píng)價(jià)。第一，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)涵還需斟酌。FASB與IASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目將“受托責(zé)任觀”歸屬在“決策有用觀”中。但是受托責(zé)任包括廣義受托責(zé)任和狹義受托責(zé)任。一般而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架提出的受托責(zé)任，是指狹義的受托責(zé)任。由于各國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)展程度不一，形成了受托責(zé)任觀和
決策有用觀并存的局面。評(píng)價(jià)受托責(zé)任要求的信息聯(lián)合框架認(rèn)為，基本包括在決策有用觀下進(jìn)行資源配置要求信息的范圍之內(nèi)。在聯(lián)合框架的討論過(guò)程中，有兩位IASB的成員不同意將受托責(zé)任隸屬于決策有用觀。第二，質(zhì)量特征中，將“可靠性”改為“如實(shí)反映”無(wú)濟(jì)于事。FASB和IASB關(guān)于質(zhì)量特征主體形成的結(jié)論最多，其中格外引人注目的是共同框架將用“如實(shí)反映”替代FASB與IASB現(xiàn)行框架中被廣泛誤解的“可靠性”。筆者認(rèn)為這并不可行?！翱煽啃浴笔窍鄬?duì)于具體的決策需求種類(lèi)而言的，也是相對(duì)于過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)等不同的時(shí)點(diǎn)而言的。相關(guān)性和可靠性都是“決策有用”的必要條件，缺一不可。但是“可靠”不是絕對(duì)的概念，反映未來(lái)資產(chǎn)價(jià)值的恰當(dāng)預(yù)測(cè)數(shù)，相對(duì)于特定的具體決策而言，也可以是可靠的。
四、FASB與IASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目對(duì)我國(guó)的啟示
(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建是一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程 美國(guó)FASB制定的SFACs和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB制定的Framework也在不斷的發(fā)展和完善。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》作為我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已有一定的改進(jìn)。我們應(yīng)在努力貫徹執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，我們但應(yīng)考慮今后是否再不斷補(bǔ)充新的內(nèi)容，現(xiàn)行使之不斷完善。
(二)FASB與IASB的概念框架趨同項(xiàng)目本質(zhì)上是未來(lái)世界會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)的爭(zhēng)奪戰(zhàn) IASB名為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，但實(shí)質(zhì)上是由英、美兩國(guó)主導(dǎo)的發(fā)達(dá)國(guó)家間的“國(guó)際”組織，代表的是英、美兩國(guó)的利益，其代表性、科學(xué)性、公正性值得懷疑。因此。我國(guó)作為世界上最大的經(jīng)濟(jì)體之一，必須以主人翁的態(tài)度從國(guó)家利益的視角和高度關(guān)注概念框架趨同項(xiàng)目，并設(shè)法積極參與到概念框架趨同項(xiàng)目中去，確保概念框架這個(gè)準(zhǔn)則制定的源頭不致有理論上的誤差。概念框架趨同項(xiàng)目是一個(gè)具有高度挑戰(zhàn)性的系統(tǒng)工程，我們應(yīng)考慮我國(guó)的國(guó)情，絕不能為趨同而趨同，不能遷就考慮某些發(fā)達(dá)國(guó)家或先行者的利益。
(三)我國(guó)已加入WTO，應(yīng)按照WTO規(guī)則辦事 出于維護(hù)國(guó)家利益，參與制定規(guī)則最為重要，因此我國(guó)還應(yīng)積極參與到會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程中。由被動(dòng)地遵守轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)地參與規(guī)則的制定，是我國(guó)應(yīng)該為之奮斗的目標(biāo)。在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的大環(huán)境下，會(huì)計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì)在所難免，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果也將體現(xiàn)在社會(huì)財(cái)富在不同國(guó)家之間的分配上。FASB之所以積極和IASB進(jìn)行趨同項(xiàng)目的研究，正是出于維護(hù)美國(guó)的國(guó)家利益方面的意識(shí)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了一種經(jīng)濟(jì)利益，為了維護(hù)我國(guó)的利益，我國(guó)也應(yīng)積極參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際一體化的進(jìn)程中。
