2007年新會計準(zhǔn)則中對金融資產(chǎn)進(jìn)行了具體的分類,其中交易性金融資產(chǎn)是指:企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下,以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等,應(yīng)分類為交易性金融資產(chǎn),并且一旦確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)及其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,不得轉(zhuǎn)為其他類別的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。
在會計準(zhǔn)則中有這樣的說明:金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的,應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。
1.取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內(nèi)出售。
2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。
3.屬于衍生工具,但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
交易性金融資產(chǎn)一個非常顯著的計量特征就是:公允價值計量,也就是在期末交易性金融資產(chǎn)都必須根據(jù)市場價格以調(diào)整日(即期末)的價格進(jìn)行賬務(wù)處理,以合理地反映目前的真實市場價格。
企業(yè)在進(jìn)行會計核算時,如果涉及到了會計特殊中期(半年末)及會計年末的時點時,按現(xiàn)行制度規(guī)定,必須按當(dāng)時市價進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)賬面價值的調(diào)整,通過“公允價值變動損益”科目予以調(diào)節(jié),合理反映賬戶的浮盈、浮虧。
2009年1月1日,某上市公司購入10 000股股票,每股價格10元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),款項全部通過資金賬戶劃轉(zhuǎn),企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn),所得稅率25%。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 100 000
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30 000
貸:公允價值變動損益30 000
公允價值變動損益貸方發(fā)生了30 000元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增30 000元,同時導(dǎo)致企業(yè)所得稅費(fèi)用增加30 000×25%=7 500元,凈利潤最終增加22 500元,同時從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增30 000元。
2009年12月31日,股票市值16元。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30 000
貸:公允價值變動損益 30 000
公允價值變動損益貸方發(fā)生了30 000元,在上市公司下半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增30 000元,導(dǎo)致企業(yè)所得稅費(fèi)用增加30 000×25%=7 500元,同時從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))再次虛增30 000元。
2010年1月1日,將股票全部售出,出售價格16元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。
借:其他貨幣資金——存出投資款 160 000
公允價值變動損益 60 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 100 000
——公允價值變動 60 000
投資收益60 000
2010年上半年利潤表中,公允價值變動損益虛減了利潤60 000元,投資收益卻使利潤增加了60 000元,從利潤總額的角度考慮,并沒有導(dǎo)致利潤的變動,卻使所得稅費(fèi)用增加60 000×25%=15 000元。
但其中“投資收益”反映的是真正實現(xiàn)的收益60 000元,從原始的投入成本100 000元及最近售出的價款可以得知,真正收益的確是10 000×(16-10)=60 000元。
從理論上來看,隨著時間的推移,“公允價值變動損益”的合計數(shù)最終趨于零,對整個企業(yè)不會產(chǎn)生任何影響,但新會計準(zhǔn)則中,也提醒我們:貨幣時間價值對企業(yè)的資金有著多么重要的影響,因此在不同的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下進(jìn)行會計業(yè)務(wù)的處理時,必須考慮到時間對企業(yè)的各項會計要素產(chǎn)生的影響。
在實際工作中,更可能會遇到這樣的問題:
在市價上漲時期。
接上例,如果在2009年3月1日,以市價11元的價格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),款項全部通過資金賬戶劃轉(zhuǎn),企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本55 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 55 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價11.5元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),在轉(zhuǎn)出交易性金融資產(chǎn)成本時,可以參照存貨的發(fā)出方式對比以下不同處理方式,對會計各要素產(chǎn)生的影響:
1.加權(quán)平均法
加權(quán)平均單價=(100 000 55 000)/(10 000 5 000)
=10.33元
借:其他貨幣資金——存出投資款11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 10 330
投資收益 1 170
2009年6月30日,該股票市價13元。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動37 300
貸:公允價值變動損益 37 300
在加權(quán)平均法下:公允價值變動損益貸方發(fā)生了37 300元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增37 300元,企業(yè)所得稅費(fèi)用增加37 300×25%=9 325元,凈利潤最終虛增9 325元,同時從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增37 300元。
2.先進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000
投資收益1 500
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動37 000
貸:公允價值變動損益 37 000
在先進(jìn)先出法下:公允價值變動損益貸方發(fā)生了37 000元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增37 000元,企業(yè)所得稅費(fèi)用增加37 000×25%=9 250元,凈利潤最終虛增9 250元,同時從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增37 000元。
3.后進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款 11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 11 000
投資收益 500
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動38 000
貸:公允價值變動損益 38 000
在后進(jìn)先出法下:公允價值變動損益貸方發(fā)生了38 000元,在上市公司半年利潤表中導(dǎo)致利潤虛增38 000元,企業(yè)所得稅費(fèi)用增加38 000×25%=9 500元,凈利潤最終虛增9 500元,同時從資產(chǎn)要素來看,導(dǎo)致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增38 000元。
通過上述分析,得出:在物價上漲時期,無論采用哪種方法,對于企業(yè)而言當(dāng)期資產(chǎn)、利潤要素都會虛增。從貨幣時間價值的角度去分析,對于企業(yè)而言,就可以有相對富足的資金去周轉(zhuǎn)流動,實現(xiàn)貨幣的增值。
在市價下跌時期:
接上例,如果在2009年3月1日,以市價9元的價格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),款項全部通過資金賬戶劃轉(zhuǎn),企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本45 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 45 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價8.5元(不考慮相關(guān)稅費(fèi)),在轉(zhuǎn)出交易性金融資產(chǎn)成本時,可以參照存貨的發(fā)出方式對比以下不同處理方式,對會計各要素產(chǎn)生的影響:
1.加權(quán)平均單價
加權(quán)平均單價=(100 000 45 000)/(10 000 5 000)
=9.67元
借:其他貨幣資金——存出投資款 8 500
投資收益1 170
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本9 670
2.先進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款 8 500
投資收益1 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本10 000
3.后進(jìn)先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款8 500
投資收益 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本9 000
加權(quán)平均法下,交易性金融資產(chǎn)將單位成本予以了平均,對于前后各期不同價格的交易性金融資產(chǎn)來講,起到了一個價格平衡的關(guān)系,因此對于資產(chǎn)、利潤、所得稅而言,前后各期都相對均衡,差異不大。
先進(jìn)先出法下,在市價上漲時期,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較低者,因此期末資產(chǎn)虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。在市價下跌時,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較高者,因此期末資產(chǎn)虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。
后進(jìn)先出法下,在市價上漲時,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較高者,因此期末資產(chǎn)虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。在市價下跌時期,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)出的是成本較低者,因此期末資產(chǎn)虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。
對于一個企業(yè)而言,完全可以在合理的范圍內(nèi)進(jìn)行利潤的調(diào)控及所得稅的調(diào)節(jié)。每個企業(yè)都可以在會計制度允許的范圍內(nèi)粉飾會計報表,因此計價方法顯得非常重要。
此外,從企業(yè)財務(wù)管理的角度分析:對于不附帶利息的貨幣收支,與其晚收不如早收,與其早付不如晚付。也就是說,貨幣在自己手上,可以立即用于消費(fèi)而不必等待將來消費(fèi),可以投資獲利而無損于原來的價值,可以用于預(yù)料不到的支付,因此早收、晚付在經(jīng)濟(jì)上是有利的。目前在財務(wù)估價中,廣泛地將貨幣時間價值運(yùn)用到了記賬方法里面,而不像原先會計記賬和財務(wù)分析有區(qū)分。從最新的會計制度看來,貨幣有時間價值的理念已不再是管理上要考慮的,而是在進(jìn)行會計記賬時就要考慮的問題。
因此,結(jié)合這一理念,筆者總結(jié)出一條基本原理:應(yīng)保留更多的資金,前期是資金相對較少的流出企業(yè)。在市價上漲時:應(yīng)采用后進(jìn)先出法;在市價下跌時:應(yīng)采用先進(jìn)先出法。當(dāng)然,目前會計制度上已將存貨發(fā)出計價的后進(jìn)先出法取消了,所以在許多教材上,我們看到的都是加權(quán)平均法,這樣做使前后期成本平均,比較好處理,但從實際工作中,本人建議不妨在制度允許的范圍內(nèi)根據(jù)企業(yè)的實際需要,進(jìn)行合理的會計要素調(diào)節(jié)。
