維簡費和煤炭生產(chǎn)安全費用是我國境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定提取,專項用于企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)支出和煤炭生產(chǎn)安全設(shè)施支出的資金。維簡費是由于煤炭行業(yè)不斷延伸、轉(zhuǎn)換場地生產(chǎn)特點決定的,是為獲取煤炭資源必須發(fā)生的成本。安全費也是由煤炭行業(yè)特點決定的,煤炭行業(yè)是高危行業(yè),為獲取煤炭資源必須要治理水、火、瓦斯、煤塵、頂板等多種自然災(zāi)害,計提安全費政策帶有強制性。因此,煤炭企業(yè)按煤炭產(chǎn)量計提維簡費、安全費政策,是基于煤炭企業(yè)的生產(chǎn)及高危特點制定和出臺的,是企業(yè)實現(xiàn)采掘生產(chǎn)所必需的。
基于實現(xiàn)維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費用會計處理方法與國際趨同的考慮,2008年12月份,財政部以“財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知”(財會函[2008]60號)對現(xiàn)行維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費用會計處理方式進行了重大調(diào)整。2009年6月份,又以“關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知”(財會[2009]8號),再次對安全費、維簡費的會計處理方法進行了調(diào)整,新的會計處理方式仍然對煤炭企業(yè)產(chǎn)生了不利影響。站在促進煤炭行業(yè)健康發(fā)展,保障國家能源安全的角度,筆者認為國家仍應(yīng)對財會[2009]8號進行進一步修訂。據(jù)此,本文對新舊維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費會計處理方式進行了比較,對執(zhí)行維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費新規(guī)定對煤炭企業(yè)的影響進行了分析并提出了相關(guān)建議。
一、新舊維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費會計處理方式比較
(一)原維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費會計處理規(guī)定
煤炭工業(yè)部在《煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會計制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理意見》中規(guī)定:企業(yè)計提維簡費時,從成本費用中提取,計入“維簡及井巷費”。企業(yè)使用維簡費時,屬費用性支出的,直接核銷“維簡及井巷費”;屬于資本性支出的,資產(chǎn)完工交付后,核銷“維簡及井巷費”,增加“資本公積”。對形成的固定資產(chǎn),按照規(guī)定使用年限計提折舊,計入相關(guān)成本費用。
2004年財政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(四)》的通知(財會[2004]3號)中規(guī)定:企業(yè)計提安全費用時,從成本費用中提取,計入“長期應(yīng)付款”。企業(yè)使用安全費時,屬費用性支出的,直接核銷“長期應(yīng)付款”;屬資本性支出的,資產(chǎn)完工交付時一次全額提取折舊,核銷“長期應(yīng)付款”。
(二)財政部財會函[2008]60號,對維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費的會計處理規(guī)定
2008年12月,財政部在“關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知”(財會函[2008]60號)中規(guī)定:安全費、維簡費從未分配利潤中提取,計入“盈余公積——專項儲備”;企業(yè)使用安全費、維簡費時,屬費用性支出的計入成本費用,屬資本性支出的核銷“盈余公積——專項儲備”;用安全費、維簡費購建的固定資產(chǎn),按規(guī)定計提折舊,記入成本費用。
(三)財政部財會[2009]8號,對維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費的會計處理規(guī)定
2009年6月,財政部在“關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知”(財會[2009]8號)中規(guī)定:企業(yè)提取的安全費、維簡費,應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時記入“專項儲備”。企業(yè)使用安全費、維簡費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備;屬資本性支出的,資產(chǎn)完工交付時一次全額提取折舊,核銷“專項儲備”。
(四)維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費會計處理方式新舊規(guī)定的主要變化
財會[2009]8號與財會函[2008]60號的主要變化是:1.安全費、維簡費的計提由“稅后”變?yōu)椤岸惽啊?明確了“企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費和維簡費,應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益”,即資本性支出也可在所得稅前扣除;2.安全費、維簡費的歸集、使用科目由“盈余公積”,變?yōu)椤皩ｍ梼洹?3.用安全費、維簡費購建的固定資產(chǎn)計提的折舊由“按規(guī)定方法提取”,改為“一次性全額計提,并沖減專項儲備”。
財會[2009]8號與煤炭企業(yè)現(xiàn)執(zhí)行的安全費、維簡費的會計處理方法的主要變化是:1.安全費、維簡費結(jié)余資金由在“負債”中反映,改為在“所有者權(quán)益”中反映;2.用維簡費購建的固定資產(chǎn)計提的折舊由“分次計入成本費用”,改為“一次性全額計提,并沖減專項儲備”,即用維簡費購建的固定資產(chǎn)計提的折舊不能再由成本列支,所得稅前扣除,同時,資產(chǎn)價值不能在財務(wù)賬面中得到真實反映;3.用維簡費購置的固定資產(chǎn)不再增加“資本公積”。
二、執(zhí)行維簡費、煤炭生產(chǎn)安全費新規(guī)定對煤炭企業(yè)的影響
從上述規(guī)定的對比可看出,財會[2009]8號對維簡費、安全費的提取仍維持了2004年三部委下發(fā)的119號等文件的規(guī)定,只是將其從“長期應(yīng)付款”、“維簡及井巷費”科目核算,轉(zhuǎn)到了“專項儲備”科目核算,從納稅角度講,延續(xù)了119號文件稅前扣除的政策。安全和維簡結(jié)余資金在負債與所有者權(quán)益之間進行了調(diào)整。但財會[2009]8號規(guī)定的,對使用安全費、維簡費購置的資產(chǎn)一次提足折舊的會計處理政策,對煤炭企業(yè)又產(chǎn)生了較大的不利影響,從一定程度又加大了企業(yè)稅負,同時對企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)、擴大再生產(chǎn)的資金籌集以及企業(yè)的資產(chǎn)管理、資金管理產(chǎn)生了嚴重影響。因此,對此規(guī)定應(yīng)進行進一步探討,使企業(yè)真正享受國家對煤炭產(chǎn)業(yè)安全生產(chǎn)的優(yōu)惠、扶持政策,真正建立起安全生產(chǎn)設(shè)施的長效投入機制。關(guān)于用安全費、維簡費購置的資產(chǎn)不能一次提足折舊的理由主要有:
(一)一次性提足折舊使國家建立長效安全投入機制的政策不能真正落實
財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局三部委出臺該政策的目的是“建立煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施長效投入機制”。其要點之一就是在安全設(shè)備正常更新資金之外,增加一個穩(wěn)定的帶有強制性的專用資金來源,即:從生產(chǎn)成本中提取并在企業(yè)所得稅前列支的專項資金,以滿足煤炭生產(chǎn)企業(yè)因生產(chǎn)場所不斷移動延深、安全設(shè)備不斷增加、安全標準不斷提高而形成的安全投入總額不斷增加的需要。
而“一次性提足折舊”的會計處理,是在給予企業(yè)成本提取、稅前列支的安全投入專項資金的同時,取消了固定資產(chǎn)通過逐年從成本中提取折舊實現(xiàn)正常更新的資金來源。從稅收角度看,在給予企業(yè)一次性提取安全費、維簡費(實質(zhì)上也可理解為一次性提足折舊費)優(yōu)惠政策的同時,取消了固定資產(chǎn)逐年稅前提取折舊的正常政策(因按使用年限提取折舊在所得稅前列支屬共性政策,一次性提取折舊所體現(xiàn)的稅收優(yōu)惠,從資產(chǎn)壽命周期角度看只存在納稅的時間差異,按使用年限提取折舊計入成本才能使稅收優(yōu)惠政策徹底落實)。從2004年實行安全費政策至今,已有相當(dāng)一部分用安全費購置的設(shè)備到了報廢期,現(xiàn)在提取的安全費已有相當(dāng)一部分屬于正常的設(shè)備更新資金,隨著時間的延長,這種現(xiàn)象會愈加明顯,安全費的長效投入機制作用會愈加消弱和改變,一旦國家認為企業(yè)的安全投入達到標準,取消(或降低計提標準)該項政策時,企業(yè)將面臨毫無安全設(shè)備正常更新資金(或不足)的尷尬局面,安全投入長效機制將無從談起。一次性核銷維簡專項儲備,計提折舊不再進入成本費用,該部分折舊資金不能再作為煤炭企業(yè)內(nèi)外部投資資金來源,資金來源將越來越少,更加不能滿足煤炭企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)的資金需求?！耙淮涡蕴嶙阏叟f”的會計處理政策,實質(zhì)上是對國家安全投入長效機制等政策的理解問題。國家規(guī)定的噸煤提取標準,實際上是在正常更新基礎(chǔ)上的增加投入標準,發(fā)揮煤炭行業(yè)生產(chǎn)和高危的特殊性。因此,只有對生產(chǎn)安全費、維簡費購置的固定資產(chǎn)分次計提折舊,才能真正增加安全投入和維持企業(yè)簡單再生產(chǎn)的資金來源,確實達到建立安全投入的長效機制,保障煤炭企業(yè)實現(xiàn)安全生產(chǎn)、健康發(fā)展的目的。
(二)一次性提取折舊的弊端
一次性提取折舊使企業(yè)賬面資產(chǎn)不能反映資產(chǎn)實際價值,造成大量資產(chǎn)賬實不符,不利于企業(yè)資產(chǎn)管理。另外,賬面價值低于實際值不僅影響會計反映職能的發(fā)揮,還會導(dǎo)致企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市時,給資產(chǎn)評估帶來不必要的麻煩,影響企業(yè)對外投資資產(chǎn)價值,更為重要的是評估基準日至公司變更登記日期間,用維簡費、安全費購建的資產(chǎn)價值無法通過評估手段得到“顯現(xiàn)”,將嚴重損害企業(yè)和國家的利益。因此,只有對生產(chǎn)安全費、維簡費購置的固定資產(chǎn)按使用年限計提折舊,才能解決上述問題。
(三)因執(zhí)行新規(guī)定,煤炭企業(yè)原在對外投資時,同時核銷維簡費的會計處理已無法進行,實質(zhì)上限制了用維簡費作為對外投資的資金來源,將給企業(yè)的資金管理帶來較大沖擊
維簡費用于對外投資的原因:一是隨著公司化改造和建立現(xiàn)代企業(yè)制度,原來的國營企業(yè)多已改造為有限公司或集團公司,建立了母子公司體制。這樣,一些原來企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)改造項目就轉(zhuǎn)化為對外股權(quán)投資項目,雖然投資形式改變了,但投資方向、投資內(nèi)容并沒有超出國家規(guī)定的維簡費的范圍。二是在實行“撥改貸”后,國家投資已微乎其微,不能滿足企業(yè)的發(fā)展需求,《貸款通則》規(guī)定,企業(yè)不能用銀行借款對外投資。因此,目前企業(yè)對外投資的資金來源只有自有資金。如果允許企業(yè)對外投資,卻不允許動用維簡費,必然造成資本性支出規(guī)模與資金來源之間的脫節(jié),沖擊企業(yè)流動資金以及整個資金管理的正常循環(huán)。
如仍將維簡費用于對外投資,卻不能再進行核銷專項儲備的會計處理,在財務(wù)賬面不能反映專項儲備的減少,將給企業(yè)的資金管理帶來較大的沖擊。
三、相關(guān)建議
因存在上述問題,建議對安全費、維簡費,采用煤炭工業(yè)部“煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會計制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理意見”中規(guī)定的維簡費購置資產(chǎn)的會計處理方式,即:一是在增加固定資產(chǎn)的同時,做增加資本公積、減少專項儲備會計處理;二是按資產(chǎn)使用年限計提折舊并計入相關(guān)產(chǎn)品或費用。該方式不僅能解決上述問題,而且使稅收優(yōu)惠政策得到了充分落實。
采用該會計處理方式的主要依據(jù)有兩個:
一是從政策角度看,提取生產(chǎn)安全費、維簡費屬國家強制性投入政策,股東必須保證其按政策投入,作為國家對企業(yè)的優(yōu)惠、扶植政策允許其按提取額計入成本、稅前扣除。
二是從股東角度看,按政策提取生產(chǎn)安全費、維簡費直接減少了企業(yè)利潤,即減少了股東應(yīng)分得的股利,反過來講也可理解為股東對企業(yè)的專項投資行為。股東對企業(yè)的投資理應(yīng)增加其對企業(yè)的出資額,但對該專項投資根據(jù)其形成的資產(chǎn)形態(tài)不同,為簡化核算可采用兩種處理方式:費用性支出因?qū)儆诋?dāng)期消耗直接沖減專項儲備,即減少了當(dāng)期可分配利潤,資本性支出所形成的資產(chǎn)歸全體股東所有直接增加資本公積。因其資產(chǎn)將在以后會計年度給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益不應(yīng)一次核減專項儲備,應(yīng)按會計準則的規(guī)定逐年提取折舊。
另外,從所有者權(quán)益角度看,采用原使用維簡費購置資產(chǎn)的會計處理,不存在“重復(fù)進成本”的問題,只是落實稅前籌集安全投入、維持簡單再生產(chǎn)投入資金的政策。因為,在從成本中提取生產(chǎn)安全費、維簡費時所減少的利潤,在購建增加固定資產(chǎn)時調(diào)整增加了“資本公積”。從所有者權(quán)益角度看,沒有因提取安全費、維簡費增加固定資產(chǎn)而使所有者權(quán)益減少,只是在調(diào)整增加所有者權(quán)益時繞過了所得稅,落實了安全費、維簡費全部支出均在所得稅前列支的優(yōu)惠政策。受煤炭資源開采及煤炭產(chǎn)品形成探索性影響,1994年稅制改革以來煤炭稅負增加是最重的,與煤炭作為國民經(jīng)濟基礎(chǔ)行業(yè)地位極不相稱的,特別是企業(yè)辦社會等諸多問題都沒有解決,落實稅收政策是促進煤炭行業(yè)健康發(fā)展的最有利措施之一。
鑒于“一次性提足折舊”的會計處理,已由安全費擴展到維簡費,今后是否將形成“定式”不得而知,假設(shè)對于將要出臺的類似“可持續(xù)發(fā)展資金”都采取此“定式”的話,企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)等將無從談起。因此,建議國家有關(guān)部門對此盡快進行研究、修訂。
【參考文獻】
[1] 原煤炭工業(yè)部《煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會計制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理意見》[S].
[2] 財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(四)》的通知[S](財會[2004]3號).
[3] 財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若關(guān)規(guī)定》的通知[S](財建[2004]119號).
[4] 財政部“財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知”(財會函[2008]60號).
[5] 財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》[S](財會[2009]8號).
