根據(jù)我國證券交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》,上市公司應(yīng)當評價自身內(nèi)部控制的建立和實施情況,披露內(nèi)部控制自我評估報告。會計師事務(wù)所也要對內(nèi)部控制自我評估報告形成評價意見。此外,雖然內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等要素,但目前有關(guān)研究較多地集中在控制活動的評價中(如授權(quán)控制、崗位分離),對控制環(huán)境如何評價涉及較少。本文從利益相關(guān)者角度來探討控制環(huán)境的評價。
一、控制環(huán)境與利益相關(guān)者
作為其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ),控制環(huán)境反映了管理高層對內(nèi)部控制的意識和承諾,包括管理層的誠信,道德價值觀以及經(jīng)營理念等。控制環(huán)境確定了一個組織高層的聲音(Tone at the Top),它會影響公司的文化、道德意識和控制意識,影響管理高層如何對環(huán)境壓力作出反應(yīng),如達到內(nèi)部預(yù)算或財務(wù)分析師的盈利預(yù)期壓力。
目前,相關(guān)指南在評價控制環(huán)境時也涉及評價管理層是否有誠信的道德觀(如公司文化、公司治理等方面),但在具體評價時往往僅考慮公司內(nèi)部因素(如管理層的價值觀、公司治理機構(gòu)等),對其他受控制環(huán)境影響的利益相關(guān)者考慮不足。這種評價方法存在以下缺陷,一是未能完整反映出管理層的道德觀。公司管理層是否具有誠信的道德觀,這不僅取決于他如何對待公司內(nèi)部事務(wù)、如何對待員工,而且還在很大程度上取決于公司是否對社會負責任(公司公民),公司如何對待消費者(客戶)、供應(yīng)商、社區(qū)、政府相關(guān)部門等外部利益相關(guān)者。二是沒有充分考慮內(nèi)部控制的最終目標。例如,企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)性,經(jīng)營的效率和效果如何,財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整情況,發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)等。這些目標的實現(xiàn),要求企業(yè)必須正確處理與各利益相關(guān)者的關(guān)系,考慮投資者、消費者、審計師、監(jiān)管部門等外部利益相關(guān)者角度的指標。三是對公司治理的評價也不夠深入。
考慮到上述缺陷,可以通過評價企業(yè)對其內(nèi)外部利益相關(guān)者的義務(wù)履行情況,來評價公司控制環(huán)境的好壞。表1提供了受到控制環(huán)境影響的主要利益相關(guān)者。
在傳統(tǒng)的控制環(huán)境評價中,人們更傾向于評價內(nèi)部的利益相關(guān)者?，F(xiàn)在需要將其擴展到更廣的利益相關(guān)者。廣義利益相關(guān)者可以分成四個維度。傳統(tǒng)的管理層、員工被確定為“內(nèi)部直接利益相關(guān)者”;公司高層次的公司治理機構(gòu)則納入“內(nèi)部間接利益相關(guān)者”類,包括董事會及其下屬委員會(如審計委員會);顧客和投資者、供應(yīng)商一起被納入 “外部直接利益相關(guān)者”類中;“間接外部利益相關(guān)者”則包括證監(jiān)會和其他政府機構(gòu)、競爭對手、環(huán)境方面的積極分子聯(lián)盟等,這些集團可以通過管制或政治行動,會給企業(yè)帶來一些績效方面的影響。
二、各個維度的評價指標
“外部直接利益相關(guān)者”中的“股東和債權(quán)人”類應(yīng)當包括傳統(tǒng)的盈利能力、流動性、杠桿風險以及成長性等財務(wù)報表分析指標,并與行業(yè)標準進行橫向比較。這些分析,尤其是與財務(wù)困境、經(jīng)營風險和財務(wù)風險相關(guān)的分析,不僅有助于分析未來股東的回報,而且也有助于分析導(dǎo)致出現(xiàn)不道德行為(包括盈余管理行為)的財務(wù)環(huán)境風險。不佳的財務(wù)環(huán)境和經(jīng)營模式可能為盈余操縱埋下了種子,從而出現(xiàn)不道德的財務(wù)報告?！巴獠恐苯永嫦嚓P(guān)者”中的“顧客和供應(yīng)商”的相應(yīng)指標則包括銷售退回、售后保障服務(wù)工作、調(diào)查數(shù)據(jù)等。
“外部間接利益相關(guān)者”在各個組織中各不相同。例如,煉油企業(yè)將“環(huán)境聯(lián)盟”排得比金融服務(wù)公司高。一旦找出了重要的各方當事人,就可以通過各種方法去收集與這些集團的看法有關(guān)的經(jīng)驗指標,包括媒體負面報道的數(shù)量、證券監(jiān)管部門的控訴、未決訴訟以及其他調(diào)查。
“內(nèi)部直接利益相關(guān)者”指標包括傳統(tǒng)的內(nèi)部流程指標,如產(chǎn)量、制造效率、產(chǎn)品質(zhì)量指標、正式的360度評估方法等。
“內(nèi)部間接利益相關(guān)者”則可以包括正式的問卷調(diào)查、360度評估等方法。
三、控制環(huán)境評價舉例
以下評價舉例特別融入了可據(jù)以評價控制環(huán)境的領(lǐng)域,包括高層的聲音。這些領(lǐng)域包括道德規(guī)范、員工的內(nèi)部環(huán)境、財務(wù)報告的內(nèi)部環(huán)境、管理層對內(nèi)部控制的報告、公司治理(董事會和審計委員會的責任)。表2提供了基于利益相關(guān)者的公司控制環(huán)境的總體報告結(jié)果。四個維度根據(jù)公司戰(zhàn)略等因素分別賦予相應(yīng)的權(quán)重。
附表3闡述了評價系統(tǒng)中可以使用的指標。這些指標運用到各單位的評價要素及其權(quán)重要根據(jù)具體公司情況而定,并受公司戰(zhàn)略的驅(qū)動。如果實際加權(quán)后的分值與預(yù)期分值存在差異,那么表明組織戰(zhàn)略目標沒有達到,因而需要改變它們,或者改變管理層的行為。
附表4提供了一個結(jié)構(gòu)化的問卷去評價高層的聲音以及公司治理方面。它強調(diào)內(nèi)部控制環(huán)境中的道德,包括管理層對內(nèi)部控制的報告,以及董事會和審計委員會的責任。
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