山東科技大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 張玉娟
【摘要】 現(xiàn)行成本觀存在普遍適用性差、可比性差等缺陷。而效益成本是特定主體為實現(xiàn)效益成本比的最大化而發(fā)生的資源耗費補償?shù)牧慷?，其實質(zhì)是特定主體為實現(xiàn)效益成本比最大化目的而發(fā)生的物化勞動和活勞動的總和。
【關(guān)鍵詞】 效益成本 成本觀 效益成本觀
在經(jīng)濟全球化和市場經(jīng)濟一體化的今天，能否取得競爭優(yōu)勢是企業(yè)成敗的關(guān)鍵。而作為企業(yè)競爭優(yōu)勢來源之一的成本變得越來越重要。為了正確核算成本以及為管理決策提供準確的成本信息，正確的成本概念至關(guān)重要。從成本誕生到現(xiàn)在出現(xiàn)了多種不同的成本概念——生產(chǎn)成本、標準成本、機會成本、差量成本、可避免成本、質(zhì)量成本、作業(yè)成本、環(huán)境成本等等。不同的成本概念都是在特定的環(huán)境及條件下產(chǎn)生的，都有各自的內(nèi)涵和外延，這就使得這些成本概念存在著不系統(tǒng)、普遍適應(yīng)性差的缺陷。因此，為了協(xié)調(diào)各種成本和解決現(xiàn)行成本概念普遍適用性差的問題，筆者在分析現(xiàn)行成本概念的基礎(chǔ)上，試圖探討具有普遍適用性的效益成本觀。
一、現(xiàn)行成本觀分析
（一）各種現(xiàn)行成本概念
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，從成本誕生到現(xiàn)在出現(xiàn)了多種不同的成本觀。概括起來主要有以下幾種：產(chǎn)品成本觀、耗費成本觀、理論成本觀、管理成本觀、質(zhì)量成本觀、作業(yè)成本觀、環(huán)境成本觀、戰(zhàn)略成本等。
1.耗費成本觀
1885年以前很長一段時期內(nèi)，成本記錄與會計賬戶體系相分離，會計賬簿的記錄中幾乎沒有成本概念。工業(yè)會計出現(xiàn)以后，業(yè)主才開始關(guān)注生產(chǎn)過程的成本信息。隨著工業(yè)生產(chǎn)的不斷發(fā)展、技術(shù)的進步，企業(yè)的規(guī)模越來越大，成本核算對于企業(yè)管理顯得越來越重要，1885-1920年間成本記錄與會計賬戶一體化，誕生了生產(chǎn)成本概念。這一時期的成本核算主要以生產(chǎn)經(jīng)營過程中為獲取產(chǎn)品或勞務(wù)所支付的實際耗費成為成本觀念的全部內(nèi)容，被稱為耗費成本觀。
2.理論成本觀
隨著資本主義的社會化大生產(chǎn)程度越來越高，成本管理變得越來越重要，而以滯后于管理需要的產(chǎn)品成本觀核算成本，顯然已不能適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展的要求。在這樣的歷史背景條件下，以泰羅為代表的一批管理工程師創(chuàng)立了科學(xué)管理理論，代替?zhèn)鹘y(tǒng)的經(jīng)驗管理方法。受科學(xué)管理理論的標準化定額化、計劃職能與執(zhí)行職能分離管理思想的直接影響，出現(xiàn)了標準成本概念。由于標準成本側(cè)重于從理論的角度核算成本，因此被稱為理論成本觀。
耗費成本觀和理論成本觀主要以產(chǎn)品為中心，又稱為產(chǎn)品成本觀。
3.管理成本觀
隨著社會的發(fā)展和競爭的加劇，管理的呼聲變得越來越強烈。耗費成本及理論成本概念均不能滿足成本管理的需要。1920-1987年間，成本會計從財務(wù)會計中分離出來，產(chǎn)生了大量的與管理決策相關(guān)的概念。如，機會成本、差量成本、邊際成本、資本成本、付現(xiàn)成本、可避免成本等。這一時期的成本概念主要以管理為中心，稱為管理成本觀。
4.質(zhì)量成本觀
隨著JIT和全面質(zhì)量管理思想的引進，企業(yè)對產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)的質(zhì)量越來越重視，對質(zhì)量成本的核算也變得越來越重要。質(zhì)量成本主要是由預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部缺陷成本和外部缺陷成本四種所構(gòu)成。當產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)質(zhì)量及其可靠性提高時，預(yù)防成本通常是增加的，而鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量成本和外部質(zhì)量成本是降低的。因此，可以通過協(xié)調(diào)四種成本使總成本最低。
5.作業(yè)成本觀
隨著作業(yè)成本法被引入我國，作業(yè)成本逐漸成為人們關(guān)注的焦點。在作業(yè)成本制下，成本費用的發(fā)生被視作與作業(yè)相關(guān)。產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的費用消耗表現(xiàn)為作業(yè)的費用消耗，產(chǎn)品成本由作業(yè)成本構(gòu)成。作業(yè)成本計算的基本思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗成本，生產(chǎn)費用應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因匯集到作業(yè)，計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。
此外，還出現(xiàn)過戰(zhàn)略成本觀、環(huán)境成本觀等等。
（二） 現(xiàn)行成本觀的缺陷
客觀地說，各種成本觀的出現(xiàn)都不是偶然的，它們都曾經(jīng)為管理決策提供過這樣或那樣的支持信息，有其積極的一面。但就整個現(xiàn)行成本觀而言，主要存在以下不足：
1.成本概念的普遍適用性差
現(xiàn)行的各種成本概念雖分別從不同側(cè)面揭示了成本的內(nèi)涵或外延，但也都有一定的局限性，以致成本概念的普遍適用性差。比如，產(chǎn)品成本觀只將成本局限于生產(chǎn)領(lǐng)域；管理成本觀較傳統(tǒng)成本觀有其積極的一面，但由于受傳統(tǒng)狹隘的管理思想的影響，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，使得這類成本觀不能完全滿足管理的需要；作業(yè)成本觀重在提供準確的成本信息等。
2.成本核算資料缺乏可比性
在現(xiàn)行的各種成本觀中，由于各個成本概念的側(cè)重點不同，在對成本計量時其計算口徑自然不同，從而導(dǎo)致成本資料之間缺乏可比性。比如，產(chǎn)品成本觀只是局限于對產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)域的成本進行核算。而管理成本觀強調(diào)為管理提供正確的信息，考慮更多的是機會成本、差量成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、可避免成本等。由于各自的核算角度不同，涵蓋的范圍不同，因此根據(jù)不同的成本觀核算出來的成本資料是不同的，它們之間無法進行直接比較。
3.現(xiàn)行的各種成本觀易造成企業(yè)的短期自利行為
由于現(xiàn)行成本觀不具有統(tǒng)一性，不同的利益主體有選擇使用各種成本資料的自由。比如，為了達到上市，在成本核算時，企業(yè)可以選用產(chǎn)品成本觀，而避免計算研發(fā)階段的成本；按產(chǎn)品成本觀，企業(yè)不承擔(dān)對環(huán)境造成的污染，這就導(dǎo)致了企業(yè)大肆向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢渣，造成環(huán)境污染。又如，有些支出短期看來會增加企業(yè)的成本，但從長遠看，這些支出會提高企業(yè)的生產(chǎn)率，大幅度增加企業(yè)效益等。
從以上分析可以看出，成本概念是動態(tài)發(fā)展變化的，現(xiàn)行成本觀越來越難滿足成本管理與控制的需要。因此，筆者擬從效益成本的角度探討效益成本觀。
二、效益成本的涵義與分類
（一）基本概念
效益成本是由朱學(xué)義教授在20世紀90年代初提出來的。王希旗于1999年在《構(gòu)建效益成本管理體系》一文中對朱學(xué)義教授關(guān)于效益成本的思想進行了初步發(fā)展，但是他并沒有對效益成本做出嚴格的定義。[1]陸勇在《論效益成本觀》一文中對效益成本定義如下：效益成本是特定的個體為了達到提高自身經(jīng)濟效益的目的而發(fā)生的資源損耗補償?shù)牧慷?。[2]我們認為，此定義有一定的局限性，它只考慮了特定個體自身的經(jīng)濟效益。實際上，效益不僅包括特定主體自身的經(jīng)濟效益，還應(yīng)包括企業(yè)外的顧客的效益和社會效益。在其他文獻中也有有關(guān)效益成本的一些介紹，但都未對效益成本下一個嚴格的定義。筆者認為，效益成本指特定的主體為實現(xiàn)效益成本比的最大化而發(fā)生的資源耗費補償?shù)牧慷?，其涵義主要體現(xiàn)在：
1.發(fā)生的主體——特定主體
導(dǎo)致成本發(fā)生的各種活動都是一定主體的行為。效益成本也不例外。效益成本概念揭示了成本發(fā)生的主體是特定的主體，這些主體包括發(fā)生效益成本的企業(yè)、單位、部門、車間、班組、個人以及供應(yīng)商、分銷商、顧客和社會等等。
2.發(fā)生的目的——效益成本比的最大化
效益成本的發(fā)生是為了實現(xiàn)效益成本比的最大化，也就是從效益與成本兩方面看待成本的發(fā)生。當期成本的增加是為了以后更大的效益。比如，要考察一筆費用是否應(yīng)該發(fā)生，如果單從降低成本的角度看，這筆費用不必發(fā)生；但若從長遠的角度考慮，這筆費用的發(fā)生可以為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟效益，即效益成本比較高，因此這筆費用應(yīng)該發(fā)生。
3.內(nèi)容——物化勞動和活勞動的總和
效益成本包括為實現(xiàn)效益成本比的最大化所發(fā)生的所有物化勞動和活勞動。它包括：研發(fā)費用、生產(chǎn)成本、銷售費用、服務(wù)費用等等。
（二）基本類型
效益成本按不同的標準分類如下：
1.按承擔(dān)成本的單位分為企業(yè)內(nèi)效益成本和企業(yè)外效益成本。企業(yè)內(nèi)效益成本是指由本企業(yè)來承擔(dān)的效益成本。比如，本企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)成本、銷售成本、服務(wù)成本等。企業(yè)外效益成本指由企業(yè)外的供應(yīng)商、分銷商、顧客、社會等承擔(dān)而并非由本企業(yè)承擔(dān)的效益成本。
2.按成本發(fā)生的期間分為當期效益成本和延期效益成本。當期效益成本指本期發(fā)生效益成本本期受益。比如，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。延期效益成本指本期發(fā)生成本以后期間受益。比如，研發(fā)成本、固定資產(chǎn)的投資成本等。
三、效益成本的基本特點
1.效益成本符合成本的概念范式，揭示了成本的本質(zhì)
效益成本概念揭示了成本發(fā)生的主體：特定的主體；發(fā)生的目的：效益成本比的最大化。成本的內(nèi)容：所有為實現(xiàn)效益成本比的最大化所發(fā)生的物化勞動和活勞動的總和。
2.效益成本概念具有普遍適用性
效益成本概念貫穿于產(chǎn)品的全過程，包括從產(chǎn)品的研發(fā)到銷售使用的各個階段的成本。它消除了其他各種成本概念只注重某一領(lǐng)域、某一過程的片面性，具有普遍適應(yīng)性的特點。同時，效益成本統(tǒng)一了產(chǎn)品成本的計算口徑，從而增強了成本核算資料之間的可比性。
3.效益成本概念蘊含了成本效益原則
效益成本發(fā)生的目的是為實現(xiàn)特定主體的效益成本比的最大化。成本效益原則是從成本與效益兩方面考慮，從“投入”與“產(chǎn)出”的對比分析來看待“投入”（成本）的必要性、合理性，這體現(xiàn)了成本管理的實質(zhì)是效益成本比的最大化。
4.效益成本概念拓展了成本的時空范圍
從時間上看，效益成本貫穿于產(chǎn)品的整個生命周期?？梢哉f包括從產(chǎn)品設(shè)計、開發(fā)、生產(chǎn)制造、銷售服務(wù)以及顧客使用各個階段的成本，即涵蓋了成本發(fā)生前、成本發(fā)生時和成本發(fā)生后的各個時期，從而加大了成本控制在時間上的跨度。例如，在產(chǎn)品試銷階段,為了滿足用戶的需要,投入的改進費較高，而在產(chǎn)品的成長期和成熟期,生產(chǎn)已經(jīng)形成一定規(guī)模,成本必然有所下降。若忽視生命周期內(nèi)各階段特征,一味追求成本的降低,則可能影響產(chǎn)品的質(zhì)量,最終損害企業(yè)利益。因此,成本降低是有選擇的,不能片面追求成本的節(jié)約,而應(yīng)從產(chǎn)品的整個生命周期內(nèi)力求做到成本效益比的最大化。
從空間上看，效益成本不僅考慮企業(yè)內(nèi)，還將成本控制的“觸角”伸向了企業(yè)價值鏈的各個環(huán)節(jié)，包括供應(yīng)商、分銷商、顧客、社會和市場等，它在任何可能的空間范圍內(nèi)尋求效益成本比的最大化。[2]
5.效益成本兼顧企業(yè)長期效益和短期效益
效益成本要求企業(yè)兼顧長期效益和短期效益。片面地降低成本會導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。部分企業(yè)從短期效益考慮，不重視增強企業(yè)的后勁,而是一味忽略了像企業(yè)策劃、廣告宣傳乃至包裝等必要的投入,不僅會影響產(chǎn)品的銷路,也將進一步影響售價而制約經(jīng)濟效益的提高甚至還會影響到整個品牌乃至企業(yè)形象。比如，有些成本從短期來看并不起到什么作用，反而增加企業(yè)的當前的支出。但從長遠看，這些成本的發(fā)生是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢，是應(yīng)該發(fā)生的。
6.效益成本兼顧國家、企業(yè)和個人的整體效益
效益成本要求企業(yè)在追求的經(jīng)濟效益的同時還應(yīng)考慮到顧客的效益和整個社會的效益。當企業(yè)的效益同國家或社會的效益發(fā)生沖突的時候，企業(yè)應(yīng)以大局為重，追求社會的整體效益。例如，某企業(yè)對環(huán)境污染嚴重，按效益成本計算效益成本比時考慮到社會效益，這將促使企業(yè)改造設(shè)備或者增加投資以減少對環(huán)境的污染，從而促進社會整體效益的提高。
四、與現(xiàn)行成本觀的異同
效益成本觀與其他的成本觀并非完全對立，他們既相互區(qū)別又相互聯(lián)系。
1.效益成本觀不同于其他成本觀
現(xiàn)行的各種成本概念分別從不同的側(cè)面揭示了成本概念的內(nèi)涵和外延，它們多自都有一定的局限性，并且缺乏系統(tǒng)性；效益成本揭示了成本的本質(zhì)，突出了成本發(fā)生的目的是效益成本比的最大化，體現(xiàn)了效益是企業(yè)管理的永恒話題。
2.效益成本觀涵蓋其他成本觀
企業(yè)的經(jīng)濟效益是綜合性指標，效益成本與企業(yè)經(jīng)濟效益是高度相關(guān)的。其他成本觀與效益成本觀本質(zhì)上具有統(tǒng)一性。產(chǎn)品成本觀與管理成本觀分別以產(chǎn)品和管理為中心，雖未能從根本上認識成本與效益的關(guān)系，但各種成本觀的實施對企業(yè)經(jīng)濟效益的提高或多或少都有些幫助。在知識經(jīng)濟時代，人力資本為企業(yè)創(chuàng)造了價值，給企業(yè)帶來了效益，那么應(yīng)對人力資本進行計量。因此，可以將其他各個成本觀看成是效益成本觀的子集。從這個意義上來說，效益成本觀能夠涵蓋傳統(tǒng)成本觀的內(nèi)容。
效益成本概念更加全面、充分地概括了成本的經(jīng)濟本質(zhì)，拓展了成本的概念外延，豐富了成本理論體系的內(nèi)容；效益成本概念可以促使企業(yè)完善成本管理、加強成本控制，有利于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。同時它還解決了現(xiàn)行成本所存在的普遍適用性差的問題，協(xié)調(diào)了現(xiàn)行的各種成本，對我國以后的成本研究與實踐有一定的參考價值。
參考文獻：
[1] 王希旗.構(gòu)建效益成本管理體系[J]. 煤炭經(jīng)濟研究,1999(12)：44-45.
[2] 陸勇，朱學(xué)義.論效益成本觀[J].財會月刊，2006(11)：2-4.
作者：張玉娟 文章來源：山東科技大學(xué)經(jīng)管學(xué)院
