[摘要] 會計信息失真、會計誠信危機制約了會計市場的健康發(fā)展，導(dǎo)致會計信息市場失靈。本文從會計信息特性入手分析會計市場失靈是由于利益的驅(qū)使、會計信息市場發(fā)育不健全的所致，提出了治理會計信息市場失靈，挽救會計誠信危機的對策。
[關(guān)鍵詞] 會計信息 市場失靈 誠信 危機
會計作為一個經(jīng)濟管理信息系統(tǒng)的一部分，是會計工作的成果是提供對決策有用的信息，透明充分的會計信息不僅是各種交易，特別是投資交易所必不可少的，因此在宏觀和微觀兩方面具有經(jīng)濟價值。在市場經(jīng)濟機制下，由于人們經(jīng)濟行為是為了追尋、謀求私利最大化。在會計信息市場也存在為了謀求私利的行為主體，他們未能向市場提供有效率的社會需要的、真實的會計信息，其結(jié)果是會計失信。即上市公司為了自身利益而損害其他相關(guān)者利益，采取與會計師事務(wù)所合謀共同操縱會計報表，提供虛假會計信息。因而，導(dǎo)致會計信息市場失靈，造成會計誠信危機。
一、 會計信息市場的特性分析
1、需求主體多樣性
注冊會計師作為提供財務(wù)信息的主要承擔(dān)者與鑒證者，其提供的會計信息質(zhì)量的高低和可信度將直接影響到社會資源的流向與配置結(jié)構(gòu)，影響到社會經(jīng)濟運行秩序和運行效率。雖然會計信息并不是所有的人都需要它，也非每個人都愿意花時間去研究和分析它，但是由于會計信息的需求主體范圍很廣，包括了企業(yè)組織以及與之有利害關(guān)系的投資人、債權(quán)人、政府部門等；雖然會計信息受到越來越多利益主體的關(guān)注，但是有效的需求主體缺位也是不爭的事實（蔣堯明、羅新華，2003）。目前，我國企業(yè)對會計師事務(wù)所的服務(wù)需求主要是由政府創(chuàng)造的，而非市場的內(nèi)在要求。無論是上市公司財務(wù)報表審計，還是企業(yè)驗資、國有企業(yè)年檢、外商投資企業(yè)財務(wù)報表審計、外匯年檢等，這些服務(wù)的主要需求部門，是政府管制機構(gòu)，而非真正的市場。
2、會計信息的特性
一般商品的供給者從商品的供給中可以得到經(jīng)濟利益，供給的創(chuàng)新與需求水平的提高共同成為商品市場發(fā)展的動力。但會計信息與一般商品不同。首先，會計信息的披露對企業(yè)來講不能從中得到直接的經(jīng)濟利益，甚至不能補償信息披露的成本。其次，由于會計信息的其他來源不存在或即使存在也不為信息使用者所用，導(dǎo)致會計信息的提供被企業(yè)管理當局壟斷控制，企業(yè)管理當局以及委托的會計師事務(wù)所是會計信息市場中會計信息的壟斷提供者。因此，會計信息的供給（數(shù)量或質(zhì)量），相對于需求，總是不足。由于需求不足，則會計信息的供給與需求必將在一個較低的水平上達到均衡，這樣必將影響會計信息披露的質(zhì)量。同時上市公司、會計師事務(wù)所及注冊會計師通常擁有會計信息的優(yōu)勢，他們正是利用這種不對稱性的信息優(yōu)勢，向外界披露對自己有利的信息，甚至有的通過舞弊、欺詐和違法手段，獲取不當利益。
二、 會計市場失靈的原因
（一）利益的驅(qū)使——會計信息市場扭曲
目前，我國雖然有效的會計信息需求者缺位，但卻存在對虛假會計信息需求的沖動。具體表現(xiàn)如下：
1、作為企業(yè)特別是上市公司采取會計造假的主要目的是為了“多圈錢”。這些公司通過虛假會計信息，騙取上市、配股和增發(fā)的資格，向社會募集巨額資金?；I集后，或轉(zhuǎn)移，或改變投向，造成企業(yè)資產(chǎn)閑置、業(yè)績滑坡，甚至虧損，結(jié)果巨額損失由股民承擔(dān)。其次，決策層，包括董事會成員、經(jīng)理層，以及其他高層管理人員，他們所關(guān)心的是個人報酬和職位的升遷。當公司業(yè)績不佳時，他們?yōu)榱双@得不正當?shù)木植坷?、或虛?gòu)政績、或逃避稅收，指令或授意會計人員弄虛作假。通過會計采取失信行動操縱調(diào)節(jié)利潤，改變公司形象，騙取股民購買其股票。因此，作為審計產(chǎn)品購買方的公司企業(yè)，其對審計服務(wù)的需求同樣是因為政府管理機構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，產(chǎn)品質(zhì)量的高低對他們的利益沒有實際意義上的影響，他們最需要的是價格低廉、“麻煩”較少又合“口味”的審計服務(wù)。
2、作為會計師事務(wù)所和注冊會計師出具虛假會計、審計報告，也離不開利益動機的驅(qū)使。在激烈的競爭中，對于會計師事務(wù)所來講：為了穩(wěn)定客戶、拓展業(yè)務(wù)，在相關(guān)法規(guī)執(zhí)行不嚴、處罰不力的情況下，會計師事務(wù)所往往違背職業(yè)道德，喪失客觀公正的立場，忽視社會責(zé)任。在同行業(yè)激烈的競爭中，他們?yōu)榱双@取收益，不得不服從于上市公司的意見出具不實的審計報告，導(dǎo)致會計信息失真。通過出具虛假報告，可以向上市公司收取審計費用，維持良好關(guān)系，拉住客戶。對于注冊會計師來講：通過出具虛假審計報告，可以要求上市公司向注冊會計師提供額外的好處，如現(xiàn)金、股票等有價證券，甚至汽車、洋房。
從理論上講，會計信息供給與需求作為矛盾的統(tǒng)一體，它們在相互作用的過程中共同決定著會計信息質(zhì)量，任何忽視需求質(zhì)量的行為，都不可能形成令人滿意的供給質(zhì)量。但我國的現(xiàn)實卻令人失望：由于尚未形成真實有效的會計信息市場需求主體；會計信息反饋渠道不暢，制約了需求者主張保護自身利益的積極性；信息的無償取得，打破了供給質(zhì)量與需求價格之間的內(nèi)在制衡機制，削弱了需求方對會計信息質(zhì)量的追求和監(jiān)督，會計信息真實性受到影響；而信息質(zhì)量的普遍低劣，反過來又抑制了有效需求市場的最終形成。由于利益的趨使，會計師事務(wù)所若提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，反而可能會導(dǎo)致自身市場份額的下降。
（二）發(fā)育不健全的會計信息市場——會計信息市場失靈根源
1、審計產(chǎn)品的生產(chǎn)方——會計師事務(wù)所缺陷
改革開放以來，會計師事務(wù)所如雨后春筍。會計師事務(wù)所作為審計產(chǎn)品的生產(chǎn)方和鑒證者，由于急聚膨脹，目前的會計服務(wù)市場已成為發(fā)育不良買方市場，形成買方壟斷。此時上市公司成為稀缺的資源，并且上市公司對事務(wù)所的選擇有很大的自主性，而會計師事務(wù)所處于被動、被支配地位。
（1）注冊會計師的兩難窘境
注冊會計師（CPA）是從社會公眾的普遍信任中派生出來的具有公眾代理性質(zhì)的職業(yè)，被稱為“經(jīng)濟警察”。注冊會計師利用自己的技能和知識參加經(jīng)濟活動提供會計信息，為社會公眾的經(jīng)濟決策的提供幫助。作為注冊會計師，其首要職責(zé)就是對上市公司公開披露的各種財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性進行專業(yè)鑒證，為投資者進行投資決策提供重要依據(jù)。然而，令人難以置信的是，目前披露的財務(wù)欺詐案中，一些注冊會計師違背職業(yè)道德，甚至不惜以身試法，幫助上市公司做假賬，為虛假財務(wù)報告出具無保留的審計意見。面對這種局面，社會公眾指責(zé)注冊會計師誠信缺失，而注冊會計師卻埋怨中國的市場信用度太低，執(zhí)業(yè)環(huán)境險惡，會計失信迫不得以。就當前而言，注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低，特別是上市公司虛假財務(wù)報告泛濫，固然有執(zhí)業(yè)會計師自身的執(zhí)業(yè)水平和道德素質(zhì)低劣等問題，但也確實不能排除市場外部環(huán)境因素的影響，當前會計市場的惡性競爭已成為影響注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要因素。注冊會計師既要獨善其身、堅持原則，又保住市場，處于兩難窘境 。
（2）會計市場惡性競爭
由于我國的會計市場即注冊會計師市場已處于買方市場，決定了會計師事務(wù)所之間爭奪客戶的競爭必然是激烈的，甚至是殘酷的，或者是不正當?shù)?。這種競爭的激烈性在爭奪有限的上市公司中顯得更為突出。據(jù) 中國證監(jiān)會提供的最新數(shù)據(jù)顯示，我國股市建立15年來，境內(nèi)上市公司規(guī)模不斷擴大，到目前為止已經(jīng)有1381家(A、B股)(張旭東、毛曉梅，2005.11)，而具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所僅有100多家，平均每家事務(wù)所的上市公司審計客戶10家左右，用注冊會計師的話說是：“行業(yè)內(nèi)對客戶的爭奪，到了無所不用的地步?！庇捎跁嬍袌鰫盒愿偁?，會計師事務(wù)所不得不遷就上市公司，甚至把與之共謀作為一種理性選擇。因此會計師事務(wù)所大多屈從于直接購買者——上市公司的意見，而并不考慮非購買者的需求。
（3）會計師事務(wù)所公信力下降
處于買方市場的會計市場，同時面臨著社會信用低的外部環(huán)境。為了爭取客戶或留住客戶，除了降低收費，會計師事務(wù)所往往被委托人意志所牽制，迎合委托人的非法要求。面對事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)和委托人的不當要求，注冊會計師往往喪失其執(zhí)業(yè)的靈魂——獨立性。在我國已發(fā)生的事務(wù)所違規(guī)違法行為中，大都存在著會計師事務(wù)所、注冊會計師與委托人合謀的狀況；如若不然，會計師事務(wù)所可能面臨客戶流失的風(fēng)險。
此外，對客戶收費的競相壓價，高額回扣已成行規(guī)。眾所周知，注冊會計師執(zhí)業(yè)也受成本效益問題制約，由于收費水平的不斷降低，出于自身利益的考慮，注冊會計師不得不改變工作方法、縮短審計時間、偷工減料，降低成本。因此，注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)客戶所提供報告中的所有錯弊，更何況客戶在提供相關(guān)材料前往往已經(jīng)進行了精心“包裝”。這種低價競爭所產(chǎn)生的低收費必然會產(chǎn)生審計程序不充分，虛假會計信息難以發(fā)現(xiàn)。受成本效益原則制約，這種惡性競爭環(huán)境必然導(dǎo)致許多注冊會計師忙于拉關(guān)系找客戶而忽視執(zhí)業(yè)質(zhì)量。加之注冊會計師提供低質(zhì)量的審計服務(wù)沒有重大法律訴訟的風(fēng)險，從理性角度出發(fā)，注冊會計師更愿意提供低質(zhì)量的審計信息。所以，會計師事務(wù)所公信力下降在所難免。
2、審計產(chǎn)品購買方——上市公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范
從理論上講上市公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)應(yīng)該發(fā)生分離，股東為了保護自己的利益，委托獨立的審計人員對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況進行鑒證和報告。在完善的公司治理結(jié)構(gòu)下股東掌握著經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán)，同時也掌握著審計委托權(quán)，注冊會計師因此能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者弄虛作假、損害股東利益的行為有能力進行深入審查和揭示，從而與上市公司形成了基于受托責(zé)任的一種會計服務(wù)關(guān)系。但是在我國，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使委托人虛化、股東大會流于形式，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著注冊會計師的聘用、收費等事項，完全成了注冊會計師的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計 “交易”的契約中明顯處于從屬地位，公司經(jīng)營者基于不良意愿往往對注冊會計師施加壓力，導(dǎo)致注冊會計師屈從壓力而對其編制的會計報表發(fā)表了不適當?shù)膶徲嬕庖?；與經(jīng)營者同流合污，導(dǎo)致虛假會計信息堂而皇之地被披露。致使注冊會計師不僅不能為經(jīng)濟發(fā)展起到有效的監(jiān)督作用，反而為各種違法行為提供了“權(quán)威”性的支持，也給注冊會計師事業(yè)的發(fā)展帶來了極大的障礙。因此，上市公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善，是會計市場失靈的重要原因。
總之，會計信息生產(chǎn)的壟斷性、會計市場信息的不對稱性導(dǎo)致使用者無法判斷信息的真?zhèn)?。必然出現(xiàn)會計市場真實信息的有效“供給”和“生產(chǎn)”不足，會計信息市場失靈在所難免。當整個社會對會計信息真實性產(chǎn)生懷疑而嚴重影響經(jīng)濟活動時，會計信息的正常作用就會喪失，市場配置資源的功能也就失效，會計誠信危機也就不可避免。
三、治理會計信息市場失靈，挽救會計誠信危機的對策
基于以上分析，會計信息市場失靈治理可從以下幾方面進行。
（一）健全法律制度，加大政府監(jiān)管力度是治理會計信息市場失靈的保證
目前，會計市場在雙方和多方之間明顯缺乏適應(yīng)市場要求的游戲規(guī)則。通過法律對會計信息供給的生成和披露規(guī)則予以規(guī)范，矯正會計信息的不對稱性。從而規(guī)范提供者行為，用法律保護會計信息產(chǎn)品的使用者。因此，健全注冊會計師立法，盡快規(guī)范會計市場主體行為已迫在眉睫。“市場秩序的優(yōu)劣取決于法律的健全程度”，任何市場的發(fā)育過程都是由亂轉(zhuǎn)治的過程，會計市場也不例外。
1、市場經(jīng)濟主體利益的多元化是實現(xiàn)會計法制現(xiàn)代化——法治化的重要動力。對于追求利益的行為，在既有的法律和制度框架下除了有民商法、刑法等予以調(diào)整外，還應(yīng)建立主體權(quán)益保護機制和市場信息及市場信號的基礎(chǔ)保障機制，以維護市場秩序和降低市場風(fēng)險。在會計法治的理念下，適應(yīng)現(xiàn)代化社會的需要，對現(xiàn)代社會復(fù)雜的社會經(jīng)濟關(guān)系給予社會制度上的調(diào)整，并使其呈現(xiàn)出一種有序狀態(tài)，既包含了會計制度對社會經(jīng)濟生活調(diào)整的廣泛性和深入性，同時也包含了會計制度對社會經(jīng)濟生活調(diào)整的有效性和有用性。以達到會計產(chǎn)品的加工、生產(chǎn)在法治化下完成。
2、建立完備的會計信息披露法律制度體系
我國上市公司信息披露監(jiān)管體系有兩個層次，一是處于較高層次的法律法規(guī)，主要包括《公司法》、《證券法》、《會計法》、《注冊會計師法》等；另一是有關(guān)行政主管部門發(fā)布的部門規(guī)章及規(guī)范性文件，主要包括會計信息披露規(guī)則體系、會計準則體系和審計準則體系，如《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》和《信息披露內(nèi)容與格式準則》等。
會計市場由亂轉(zhuǎn)治離不開法律的健全、充實和完善。目前，有關(guān)法律責(zé)任的不完備性主要體現(xiàn)在我國相關(guān)證券立法對民事責(zé)任缺乏明確規(guī)定，只對行政責(zé)任和刑事責(zé)任做出了較完善的規(guī)定，因而未能通過民事訴訟來有效制約會計信息披露違法者。因此，應(yīng)針對于違背會計信息真實披露的相關(guān)者（包括上市公司和審計人員）增加其應(yīng)負的法律責(zé)任的規(guī)定，以便對真實披露信息者予以法律保護。并把規(guī)范會計信息中的強制披露、強制審計和法律責(zé)任三方面法規(guī)內(nèi)容加以完善與落實，讓披露的規(guī)范符合國際慣例的要求。
3、目前，對會計市場的監(jiān)管主要是由行業(yè)自律組織中注協(xié)負責(zé)的。由于我國自律監(jiān)管無強制的法律作為后盾，顯得軟弱；并且自律監(jiān)管重點是團體利益，缺乏對投資人利益保護的動力。由于會計市場尚處于市場培育階段，各個方面均不規(guī)范，僅靠注協(xié)的自律監(jiān)管顯然勉為其難。就當前而言，因此，應(yīng)以政府監(jiān)管為主，自律監(jiān)管的為輔，把加強政府監(jiān)管放在治理會計信息市場失靈的首位。
第一，政府監(jiān)管能建立起一整套全國統(tǒng)一的法律制度，會計市場的所有活動包括競爭活動都被納入嚴格的法律規(guī)范之下，能有效防止違法行為的發(fā)生。
第二，政府作為監(jiān)管機構(gòu)能超脫于團體利益之上，更嚴格、公正、有效地發(fā)揮監(jiān)管作用，拓展政府監(jiān)管權(quán)及監(jiān)管范圍，更能真正保護投資人的利益。同時，改變以往監(jiān)督部門把依法監(jiān)督看成是一種權(quán)力而不是責(zé)任的觀念，使依法監(jiān)督作為政府管理自覺行動。
總之，對會計市場的監(jiān)管應(yīng)是多種力量共同參與的系統(tǒng)工程。加大政府監(jiān)管力度構(gòu)建一個由政府部門和自律組織共同參與的監(jiān)管體系尤為迫切。
（二）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。由于上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺陷是產(chǎn)生虛假會計信息的深層次原因，因此應(yīng)從源頭抓起，著力提升公司治理結(jié)構(gòu)，，一切問題才能迎刃而解。毋庸置疑，上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化確實是凈化會計市場競爭環(huán)境，從而杜絕（或減少）虛假會計信息的關(guān)鍵。但是，應(yīng)當清醒地看到，優(yōu)化上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)決非易事，它涉及方方面面。政府部門曾寄托于通過上市公司國有股減持和引入獨立董事制度來優(yōu)化公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，但實施中未必能達到理想的效果，這說明優(yōu)化公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的路漫漫。另一方面，從世界范圍看，對上市公司的會計信息在披露前由注冊會計師進行審計的制度是針對“股東中心主義”的科學(xué)治理結(jié)構(gòu)而設(shè)計的。換句話說，即使是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)科學(xué)的上市公司照樣存在著公司管理當局因故意或過失而可能導(dǎo)致虛假會計信息的出現(xiàn)，所以披露前加強對上市公司的檢查、審計尤為必要。
（三）構(gòu)建會計師事務(wù)所及注冊會計師自覺拒絕虛假會計信息的機制
我國注冊會計師和會計師事務(wù)所的激勵約束機制尚存在許多缺陷。著名會計學(xué)家瓦茨與齊默爾曼在《實證會計理論》一書中用契約理論解釋了外部職業(yè)審計。他們指出，必須存在各種機構(gòu)與契約機制以刺激審計師保持獨立和抵制經(jīng)理人員的壓力，這些機構(gòu)和契約機制包括審計師的信譽、職業(yè)協(xié)會、會計師事務(wù)所的組織形式以及大型的會計師事務(wù)所等。通過這些機構(gòu)和契約機制將有效保證注冊會計師及其事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中保持充分的獨立和公正性，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，擴大執(zhí)業(yè)信譽，以最終實現(xiàn)提高整個服務(wù)報酬的目標。但目前我國的會計師服務(wù)市場尚缺乏這種機構(gòu)和契約機制。
當前針對會計市場中注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)紀律淪喪的現(xiàn)實，在抓法律規(guī)范建設(shè)的同時不能放松對注冊會計師的職業(yè)道德的建設(shè)。對會計市場秩序?qū)嵭械赖驴刂浦饕且蕾嚨赖螺浾摰牧α?，依靠人們的信念、?xí)慣、傳統(tǒng)等機制發(fā)揮作用。道德的作用具有廣泛性，能起到法律控制所起不到的作用。但面臨的問題，一是道德在大多數(shù)情況下無法改變?nèi)说内吚拘?，二是道德控制與法律控制相比畢竟是一種軟約束，因此它必須與法律控制這種硬約束結(jié)合才能形成一種良性互動。只有完善會計服務(wù)市場機制，才能使會計師事務(wù)所為了維護良好的信譽，而把誠信放在第一位，把拒絕造假作為每個注冊會計師的自覺行動。
基于會計信息市場的現(xiàn)狀，迫切需要全社會對日益泛濫的會計信息失真加以治理，通過對生產(chǎn)過程控制和政府監(jiān)管來治理信息失真，以有效的規(guī)范市場行為。治理的重點應(yīng)放在政府對會計信息資源生產(chǎn)的有效監(jiān)管上，以確保提供經(jīng)有效監(jiān)督的、高質(zhì)量的會計信息供需求者使用，只有這樣才是有效治理會計信息失真的必然選擇，也是挽救會計誠信危機，促進信息市場健康發(fā)展的客觀要求。
作者：陳澎 文章來源：徐州工程學(xué)院
