為了應(yīng)對全球氣候變化帶來的沖擊和影響,我國已先后簽署和批準(zhǔn)了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》。在不久前的哥本哈根全球氣候峰會上,我國作出了“到2020年單位GDP CO2排放比2005年下降40%到45%”的莊嚴(yán)承諾。所有這些需要采取一系列積極有效的管理排放的具體措施。排放權(quán)交易是發(fā)達(dá)國家為控制污染物排放總量而廣泛采用的一種市場運作方式,我國也已開始試行排放權(quán)交易。排放市場的運營已不可避免地導(dǎo)致一系列問題,亟待國內(nèi)外進(jìn)一步探索解決,其中也有從會計角度研究的必要。
一、排放權(quán)交易制度及其運營現(xiàn)狀
科斯認(rèn)為,污染排放作為生產(chǎn)要素中的一員,其中很多將自然交易給那些能夠用于產(chǎn)生最大財富的人手中,因此它是社會最偉大的商品(Coase,1960,1988)。20世紀(jì)70年代,科斯等經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出排放權(quán)交易的概念后,美國國家環(huán)保局首先將其運用于大氣污染和河流污染的管理。此后,德國、澳大利亞、英國等也相繼實施了排放權(quán)交易的政策措施。
排放權(quán)交易的一般做法是:政府機構(gòu)評估出一定區(qū)域內(nèi)滿足環(huán)境容量的污染物最大排放量,將其分成若干排放權(quán)份額,采取贈予或招標(biāo)拍賣等有償方式出讓給排放者。排放者得到排放權(quán)后,可根據(jù)自身排放權(quán)使用情況,在二級市場上買入或賣出排放權(quán)。排放權(quán)交易制度明確環(huán)境容量的有限性,從而確定并分配對環(huán)境資源的使用權(quán)。不同企業(yè)控制排放的成本差別很大,在排放權(quán)可以有償轉(zhuǎn)讓時,那些治理排放成本低的企業(yè)就愿意通過治理大幅度地減少排放,然后賣出多余排放權(quán)而獲益。有些企業(yè)安裝排放治理設(shè)施成本比購買排放權(quán)的成本高,就有動力去尋找排放權(quán)的賣方。最終,減排總量由治理成本低的企業(yè)完成,這從總體上降低了治理排放的成本。可見,排放權(quán)交易制度直接制定排放總量,而排放權(quán)價格隨排放處理技術(shù)的變化自行調(diào)節(jié),這樣,既能有效保護(hù)環(huán)境,又兼顧各經(jīng)濟(jì)個體的發(fā)展需要。排放權(quán)交易制度框架包括:政府設(shè)計排放總量;將總量指標(biāo)分配給各個排放源,并賦予其可交易性;建立市場機制;監(jiān)管市場運營。
目前國際上較有影響的排放權(quán)交易制度有《東京議定書清潔發(fā)展機制》和《歐洲排放交易體系》(歐盟ETS)等?！督?jīng)濟(jì)學(xué)家》(2007,P.10)報告,2007年交易了30.4億美元排放許可,其中歐洲利用了總額的80%,碳市場分析和指導(dǎo)組Carbon Point估計這數(shù)字只達(dá)2008年前6個月的數(shù)字(Milner,2008)。排放權(quán)交易也深受金融危機的影響,許多公司有碳排放許可盈余在手,但其價格已在2009年崩潰(Glover,2009),至少這時有效削弱了它們在改變公司實踐和技術(shù)方面的作用,還可能導(dǎo)致這些方法長期效果的問題。排放總額的確定、額度的初次分配、排放計量和監(jiān)管難度等特殊問題,導(dǎo)致排放權(quán)交易市場不同于其他最終產(chǎn)品的交易市場,欺詐、操縱和所有預(yù)料不到的結(jié)果在這里都可能出現(xiàn)。人們不僅明白排放可能離岸,而且逐漸發(fā)現(xiàn)自出售排放權(quán)得到補貼的許多碳節(jié)約項目已在一些事例中消退,可能所有排放權(quán)交易制度中1/3到2/3的抵消現(xiàn)被視為不代表實際減排。排放權(quán)交易可基礎(chǔ)性改變排放樣式,但是受操控的市場調(diào)節(jié)太慢、太遲,價格和市場影響資源利用的作用尚未充分發(fā)揮。
二、歐盟ETS免費排放權(quán)存在的一個會計問題
在歐盟ETS相對較早的時期,公司被給予規(guī)定數(shù)量的免費排放權(quán),他們要求的額外許可必須在市場上購買,或支付罰金。這一方法背后的理念是減少對該體系抵抗的公司,及在新市場發(fā)展期間提供一個學(xué)習(xí)階段?？墒菍嵺`中出現(xiàn)了困難。在市場購買額外許可的成本將進(jìn)入公司常規(guī)的成本結(jié)構(gòu),那確是該體系設(shè)計用于提供經(jīng)濟(jì)激勵給減排的原始旨意,可是免費許可怎樣核算?英國新聞部門關(guān)注排放權(quán)核算,對如下事實感興趣:即使電力生產(chǎn)公司得到了一些免費排放許可,他們依然花費著現(xiàn)行市價的免費收入,并用這增加的成本基礎(chǔ)向顧客辯護(hù)漲價。管理當(dāng)局(煤電市場辦公室)不僅認(rèn)可這種實踐,而且同意使其清晰的機會成本概念基礎(chǔ)。新聞界似乎有不同的辦法,在強調(diào)結(jié)果意外利潤時采取可能被視為更道德的姿態(tài)。如有文(The Guardian,10 Aug,2008)稱,石油公司在碳交易中目標(biāo)意外獲利11億英鎊;另一文(The Guardian,13Sep,2008)稱,污染者穩(wěn)定地從歐盟ETS賺取幾億元。從遠(yuǎn)處觀察該體系的運營,其他人也似乎承認(rèn)其設(shè)立的份額和帶來公司反應(yīng)的利潤之間的缺口,排放許可的免費分配產(chǎn)生租金——對免費許可的接受者而言,那是超過常規(guī)期望資本報酬的利潤。
這里似乎有必要引入機會成本概念。經(jīng)濟(jì)學(xué)家John Gould(1962)曾提出:“機會成本理論維護(hù)了成本的真實性質(zhì),成本的定義是犧牲的可選方案價值,它應(yīng)該推進(jìn)制定決策問題性質(zhì)的更好理解”。上述電力生產(chǎn)公司的例子中,傳統(tǒng)成本計算將分配零成本給贈予,企業(yè)藉此在價格決策時沒確認(rèn)其為成本。因此價格可能較低,特別在可能要求漲價辯護(hù)的管制環(huán)境中,結(jié)果利潤增長的潛力被犧牲。但英國等地的公司提議利潤增長是一支配性考慮,這似乎給機會成本的利用提供了機會。的確,歐盟ETS運營方面隨后的文獻(xiàn)充滿了機會成本的語言。
認(rèn)為應(yīng)該考慮免費排放為機會成本的依據(jù)是,如果電價高得足以補償其使用,那么生產(chǎn)者將只生產(chǎn)電而非出售他們的排放許可,即公司將比較用免費排放許可生產(chǎn)電力的利潤和直接以現(xiàn)行市價出售許可的利潤。所以如果排放許可被用于取得較高利潤,它們就不能被出售。這一邏輯可能提供不同的、縱使利潤沒增長但也考慮機會成本的方法基礎(chǔ)。歐洲有關(guān)研究發(fā)現(xiàn),是否考慮機會成本方面的那些差異是部門性的而非全國性的,所有以市價核算許可的是金融部門的交易者而非許可的使用者,使用者無一對外核算免費配額。所以有趣的是,即使機會成本進(jìn)入價格計算和管理當(dāng)局漲價的辯護(hù),它們?nèi)圆荒苓M(jìn)入主流財務(wù)賬戶,對其的考慮可能還只是初始嘗試。
三、國際會計準(zhǔn)則委員會的相關(guān)努力
排放權(quán)交易確實給現(xiàn)有的會計體系帶來了極大的困擾:排放權(quán)是否屬于資產(chǎn),如果屬于,是何類資產(chǎn);排放權(quán)是否應(yīng)被確認(rèn),如果應(yīng)該,何時確認(rèn);以什么價格進(jìn)行初始計量,從政府那里無償獲得排放權(quán)和由外購買排放權(quán),分別應(yīng)該如何入賬;排放義務(wù)是負(fù)債嗎,如果是,是何類負(fù)債,應(yīng)如何進(jìn)行確認(rèn)和計量,等等。
在上述問題的困擾下,歐盟建議國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)研究碳排放權(quán)交易問題,以指導(dǎo)在ETS中的經(jīng)濟(jì)實體對排放權(quán)交易進(jìn)行合理的會計處理。由于ETS把絕大多數(shù)的歐洲企業(yè)都納入其范疇中,而其運作模式又會對現(xiàn)有的會計核算體系產(chǎn)生極大的沖擊,特別是關(guān)于政府以低于公允價值分配給企業(yè)的排放權(quán)的會計處理問題。所以IASB下轄的財務(wù)報告解釋委員會(IFRIC)修改了IAS38,在無形資產(chǎn)中增加新的科目,以包括按公允價值計量的排放權(quán),讓資產(chǎn)(排放權(quán))和負(fù)債(排放義務(wù))在穩(wěn)定的基礎(chǔ)上,與所有應(yīng)同時報告的對象一起計量,以確認(rèn)其價值變化(損益),繼而減輕由混合計量方式和報告制度(IAS37和IAS38)給企業(yè)損益帶來的一些影響。IFRIC后又試圖正式對外推出一項新的解釋:初始確認(rèn)排放權(quán)時,企業(yè)以少于公允價值獲取的排放權(quán)應(yīng)以公允價值進(jìn)行計量,所以賬面金額包括了已付款與視為政府援助的公允價值之間的差異。而且不管排放權(quán)是繼續(xù)留存還是出售,這部分差異應(yīng)在相應(yīng)的排放權(quán)有效期內(nèi)被確認(rèn)為遞延收入,且根據(jù)IAS38成本或重估模型在收入中確認(rèn)。此外,IFRIC注意到混合計量模式所引起的關(guān)注,要求IASB提出對IAS38的修改建議,以便企業(yè)能夠以公允價值計量在活躍市場上交易的排放權(quán),且把排放權(quán)的價值波動確認(rèn)為損益。
后來,IASB考慮來自歐盟的壓力后認(rèn)為,由于制定關(guān)于排放權(quán)交易的會計處理方法要涉及一條或多條準(zhǔn)則,由委員會從整體角度重新考慮排放權(quán)本身的總量管制與排放交易,較之由IFRIC零星地提出修改有關(guān)準(zhǔn)則的方式來說將更為合理和有效。IASB關(guān)于排放權(quán)核算的討論和爭論指向政治和公司游說,也包括概念和技術(shù)問題。
四、對我國排放權(quán)交易會計處理的思考
我國的排放權(quán)交易剛剛起步,因此,合理進(jìn)行排放權(quán)交易的會計處理至少應(yīng)注意以下幾方面。
一是將排放權(quán)作為資產(chǎn),始終以公允價值計量,其價值變動直接增減資產(chǎn)價格。如是免費取得,按穩(wěn)健原則,這類收入具有流動性風(fēng)險,對其初始確認(rèn)不應(yīng)作為損益,可確認(rèn)為所有者權(quán)益,計入資本公積;報告期末對其價值進(jìn)行再確認(rèn),其公允價值變動同樣確認(rèn)為權(quán)益,計入資本公積。待到出售該項資產(chǎn),流動性風(fēng)險釋放了以后,才將其納入損益核算,由資本公積轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。
二是全面核算環(huán)境收入和成本,促進(jìn)商品比價合理化,充分發(fā)揮價格的宏觀調(diào)控作用。應(yīng)將環(huán)境成本、排放權(quán)資產(chǎn),享受到的國家環(huán)保補貼、獎金和稅收減免,回收的“三廢收入”,及實施環(huán)保措施后帶來的效益納入現(xiàn)有財務(wù)核算體系。這樣才能實現(xiàn)企業(yè)算小賬,政府算大賬,建立新的、更合理的商品價格體系,使各種商品之間的比價能夠反映環(huán)境成本,使排放權(quán)真正成為調(diào)節(jié)環(huán)境保護(hù)的有效杠桿。
三是健全環(huán)境信息披露制度。環(huán)境是一種公共產(chǎn)品,而排放權(quán)交易本身是一種市場手段,要接受社會各方的監(jiān)督。充分披露信息可以降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動可能造成的不利影響,同時也有益于消費者、投資者、管理者和政策制定者作出更有效的決策。必須制定環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度,以法律法規(guī)的形式確定環(huán)境信息的地位和作用,加大企業(yè)披露環(huán)境信息的強制力度,并為環(huán)境信息披露提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
四是加強環(huán)境審計。在排放權(quán)交易市場中,環(huán)境審計是必不可少的保障之一。注冊會計師的環(huán)境財務(wù)審計提供獨立第三方的鑒證服務(wù),為交易雙方和監(jiān)管部門提供權(quán)威客觀的高質(zhì)量信息。國家審計進(jìn)行的環(huán)境合規(guī)性審計審核交易雙方的合規(guī)性,各國均通過立法的形式保障排污權(quán)交易。企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境績效審計也是企業(yè)內(nèi)部控制的必要手段,不同企業(yè)運用排放權(quán)交易的績效有好有壞。目前我國環(huán)境審計還局限于國家審計,應(yīng)該盡早制定環(huán)境審計準(zhǔn)則、明確環(huán)境審計執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定,聯(lián)合發(fā)揮財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三者的作用。
