一、引言
“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計越重要”。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,傳統(tǒng)會計受到的批評、挑戰(zhàn)越來越多,與此相伴的是種種改良方案。我國著名會計學(xué)者閻達(dá)五教授將西方的價值鏈理論和我國的會計管理活動論相結(jié)合,提出了價值鏈會計的概念和理論框架。閻達(dá)五(2004)認(rèn)為價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關(guān)系的研究,即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息,實(shí)施對企業(yè)價值鏈的控制和管理,保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn),從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動。這一新的會計理論是會計管理理論在21世紀(jì)的拓展,是在原來價值管理含義上的進(jìn)一步發(fā)展,是適應(yīng)新環(huán)境要求下的會計理論再造。目前,不少學(xué)者投身于價值鏈會計的研究,對價值鏈會計的理論基礎(chǔ)、實(shí)際應(yīng)用以及價值鏈會計學(xué)科建設(shè)等問題進(jìn)行了探討。本文對2003—2008會計類核心期刊上學(xué)者們的主要研究觀點(diǎn)進(jìn)行了回顧與評價,以便于進(jìn)一步深入研究。
二、價值鏈會計理論框架
價值鏈會計的理論框架應(yīng)包括價值鏈的目標(biāo)、假設(shè)、原則、對象、會計報告要素、會計信息的質(zhì)量特征與方法體系等部分,理論框架應(yīng)該具有明晰性、一致性、完整性和邏輯性等特點(diǎn),各個組成部分應(yīng)該緊密圍繞一條主線從不同的角度對主線進(jìn)行闡述,以達(dá)到理論的目標(biāo)并指導(dǎo)實(shí)踐。
(一)價值鏈會計的目標(biāo)
閻達(dá)五(2004)教授認(rèn)為價值鏈會計的目的大體上可歸納為:疏通信息傳遞渠道,調(diào)整企業(yè)價值鏈,從而協(xié)調(diào)各部門、環(huán)節(jié)間的協(xié)作關(guān)系,為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值,即利用會計的特有功能與方法為企業(yè)價值增值最大化服務(wù)。綦好東、楊志強(qiáng)(2004)認(rèn)為價值鏈會計的目標(biāo)也就是價值鏈會計系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或結(jié)果。價值鏈會計的目標(biāo)可以表述為:提供價值創(chuàng)造的動態(tài)信息,借以制定協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈、實(shí)現(xiàn)價值增值的決策,并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制。但是,雖然價值鏈會計的終極目標(biāo)是企業(yè)的價值增值,但不宜把價值增值定義為價值鏈會計的目標(biāo)。這是因?yàn)?對任何事物,尤其是作為一種管理活動目標(biāo)的定位應(yīng)具有特異性,否則,這種定義就會失去導(dǎo)向意義。對某種管理活動目標(biāo)的定位應(yīng)主要是指直接的目標(biāo),而不是終極目標(biāo)。
(二)價值鏈會計的假設(shè)
張林、于富生(2005)在原有的會計假設(shè)基礎(chǔ)上提出了以下價值鏈會計假設(shè):價值鏈聯(lián)盟假設(shè);項(xiàng)目存續(xù)假設(shè);交易期間假設(shè);價值計量假設(shè)。任海英(2007)探討了網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的價值鏈會計假設(shè),研究結(jié)論如下:價值鏈會計模式下的會計主體是兩種層次性的主體:第一個層次是核心企業(yè);第二個層次是價值鏈聯(lián)盟?！疤摂M公司”的興起與發(fā)展嚴(yán)重沖擊了“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”。價值鏈會計理論下,企業(yè)可以采用持續(xù)經(jīng)營和非持續(xù)經(jīng)營并存的假設(shè);會計分期更強(qiáng)調(diào)實(shí)時控制,價值鏈會計所提供的及時性信息保證了企業(yè)對于價值鏈各個環(huán)節(jié)的運(yùn)行情況進(jìn)行實(shí)時控制,并及時作出相應(yīng)決策;是對貨幣計量手段的創(chuàng)新,價值鏈會計應(yīng)采用一切有利于實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的計量屬性,即貨幣計量屬性與非貨幣計量屬性并用的方法。
(三)價值鏈會計的原則
張林、于富生(2005)認(rèn)為價值鏈會計原則是處理會計事項(xiàng)所依據(jù)的規(guī)則,是在長期會計實(shí)踐的基礎(chǔ)上歸納形成的。除了傳統(tǒng)會計的會計原則以外,還應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)優(yōu)化原則、速度原則和合作原則。王泓(2006)認(rèn)為價值鏈會計原則還應(yīng)考慮歷史成本與公允價值并重原則和會計事項(xiàng)原則。
(四)價值鏈會計的對象和要素
閻達(dá)五(2004)教授認(rèn)為價值鏈會計對象的實(shí)質(zhì)是價值鏈信息及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,其表現(xiàn)形式是價值鏈,涉及的范圍包括資金流、信息流和實(shí)物流。許國藝(2005)認(rèn)為價值鏈會計的會計對象是從各業(yè)務(wù)單元到各業(yè)務(wù)活動傳遞而成的價值鏈,其具體對象應(yīng)該是各業(yè)務(wù)單元形成的價值和依據(jù)成本動因而相應(yīng)發(fā)生的成本。李曉斌(2006)認(rèn)為除了傳統(tǒng)的會計要素,價值鏈會計的會計要素從產(chǎn)業(yè)價值鏈來看,為了實(shí)現(xiàn)整個價值鏈的增值,就要考慮企業(yè)行為的外部性,這樣,譬如環(huán)境、社會責(zé)任等也應(yīng)成為會計要素;從企業(yè)內(nèi)部價值鏈來看,人力資源、資本、技術(shù)等應(yīng)成為會計要素,都是實(shí)現(xiàn)價值鏈增值的關(guān)鍵要素。
(五)價值鏈會計的確認(rèn)和計量
李曉斌(2006)認(rèn)為除了傳統(tǒng)的會計核算原則,也需要一些新的核算原則,比如整體價值增值原則和以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行價值分析原則。除了繼承傳統(tǒng)的會計計量方法之外,還需采用一些符合價值鏈會計特點(diǎn)的系統(tǒng)化計量方法,比如作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值法等。王泓(2006)認(rèn)為確認(rèn)的時間是實(shí)時會計,在事項(xiàng)發(fā)生時,即可記錄、處理、報告,要求財務(wù)信息同步反映業(yè)務(wù)情況。確認(rèn)的范圍囊括確認(rèn)的所有信息,強(qiáng)調(diào)貨幣計量和非貨幣計量并用。價值鏈會計系統(tǒng)采用包括聯(lián)機(jī)、聯(lián)網(wǎng)和人工錄入的多元確認(rèn)方式,取代傳統(tǒng)會計通過原始憑證編制記賬憑證的單一形式,這樣既能保證財務(wù)信息及時流轉(zhuǎn),又能保證信息需求者獲得相關(guān)的基礎(chǔ)文件資料。
價值鏈管理理論和會計管理理論是價值鏈會計最核心的兩個理論來源,因此,價值鏈會計理論的構(gòu)建應(yīng)在結(jié)合這兩個理論的基礎(chǔ)上,形成自己特有的理論框架。就目前情況來看,價值鏈會計方面許多研究還只是泛泛而談,缺乏比較深入的理論層次研究,部分理論研究對價值鏈會計基本理論問題進(jìn)行了探討,但都只是側(cè)重于某一部分的問題,系統(tǒng)的理論框架方面的探討還是很少,這顯然不利于價值鏈會計的發(fā)展。
三、價值鏈會計管理框架
價值鏈會計是以價值鏈管理為基礎(chǔ)的一種管理活動,因此在構(gòu)建價值鏈會計管理框架時,應(yīng)以價值鏈為基礎(chǔ),將會計管理的視角置于內(nèi)外部價值鏈環(huán)境之中。價值鏈管理的各個環(huán)節(jié)都應(yīng)該圍繞企業(yè)獲得最大價值增值這一目標(biāo)實(shí)施管理,形成目標(biāo)導(dǎo)向下的系統(tǒng)性管理框架。
(一)價值鏈會計應(yīng)用基礎(chǔ)研究
王波、姜峰秀(2008)對價值鏈會計實(shí)務(wù)的企業(yè)管理基礎(chǔ)、環(huán)境及技術(shù)支持和方法基礎(chǔ)進(jìn)行了探討,并從客戶、供應(yīng)商、核心企業(yè)的角度對空間維度上價值鏈會計實(shí)務(wù)進(jìn)行研究,從事前的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中實(shí)時控制、事后分析評價三個方面對時間維度上價值鏈會計實(shí)務(wù)進(jìn)行了研究。
(二)預(yù)算管理的應(yīng)用研究
預(yù)算管理是會計事前管理的重要環(huán)節(jié),在會計管理發(fā)生重大變革的情況下,也應(yīng)與時俱進(jìn)。吳大紅(2006)在價值鏈會計的框架下提出了基于價值鏈的預(yù)算管理構(gòu)想,并闡述了價值鏈會計對預(yù)算管理的影響,價值鏈預(yù)算管理的優(yōu)越性以及預(yù)算管理框架構(gòu)建的總體概念和具體實(shí)施步驟。作者認(rèn)為基于價值鏈的預(yù)算管理體系的構(gòu)建,企業(yè)內(nèi)部價值鏈來看,通過重組業(yè)務(wù)流程從而變革了預(yù)算編制基礎(chǔ);從外部價值鏈來看,達(dá)到了拓寬企業(yè)預(yù)算編制視野的目的,使企業(yè)管理者能夠更好地從宏觀上對企業(yè)的運(yùn)營進(jìn)行把握。
(三)成本管理的應(yīng)用研究
成本管理是價值鏈會計管理的基礎(chǔ)。裴正兵(2003)、楊宇紅(2004)等提出,將作業(yè)成本法與價值鏈會計有機(jī)結(jié)合,通過對企業(yè)所在產(chǎn)業(yè)鏈和企業(yè)內(nèi)部整個價值鏈的分析,尋找出企業(yè)的優(yōu)勢和增值環(huán)節(jié)。通過對企業(yè)資源的戰(zhàn)略性整合和集中配置實(shí)現(xiàn)價值增值,創(chuàng)造競爭優(yōu)勢。同時對微觀作業(yè)活動進(jìn)行成本價值分析,消除資源浪費(fèi)的現(xiàn)象,節(jié)省投入,實(shí)現(xiàn)投入、產(chǎn)出等方面的價值增值。李定安、鄧紅玉(2007)對價值鏈及價值活動進(jìn)行了分析,提出了以價值活動為基本的成本核算對象,并通過對基本活動和輔助活動的成本進(jìn)行分類來確定各自的受益和歸屬對象,建立了價值鏈會計的成本核算模型。研究的不足之處在于尚未結(jié)合價值活動的價值評估進(jìn)行系統(tǒng)的研究,對跨越兩個活動的流程所引起的固定成本及變動成本的歸屬問題尚未進(jìn)行深入探討等,這些問題都是需要進(jìn)一步研究的。
(四)業(yè)績評價的應(yīng)用研究
池海文(2007)從價值鏈的核心企業(yè)出發(fā),構(gòu)建了一套全面評價內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈價值活動的指標(biāo)體系,包括對核心企業(yè)的業(yè)績評價、對企業(yè)價值鏈業(yè)務(wù)流程的評價、對價值鏈上下節(jié)點(diǎn)企業(yè)間關(guān)系的評價和對外部價值鏈整體業(yè)績的評價。作者認(rèn)為建立一個結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部價值鏈的反映核心企業(yè)及其價值鏈增值情況的業(yè)績評價系統(tǒng),將為企業(yè)提供有用的價值信息,并能為整個價值鏈的增值服務(wù)。
(五)信息基礎(chǔ)的應(yīng)用研究
現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)是價值鏈會計的運(yùn)行平臺,價值鏈管理理論與現(xiàn)代信息化理論有了交叉融合點(diǎn),價值鏈會計和會計信息化的理論和實(shí)務(wù)也就有了共同發(fā)展、相互推動的可能。楊周南(2005)提出了有限閉環(huán)價值鏈的基本概念,指出價值鏈會計管理信息化是實(shí)現(xiàn)價值鏈會計管理的重要環(huán)節(jié)和技術(shù)基礎(chǔ),研究和分析了價值鏈會計管理信息化的十大變革。楊琦(2004)提出利用信息技術(shù)構(gòu)建戰(zhàn)略管理會計信息系統(tǒng),整個構(gòu)建過程包括:建立價值活動分類體系和記錄價值活動的賬簿體系;擴(kuò)展現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)的功能,低成本地獲取價值活動的會計數(shù)據(jù);應(yīng)用戰(zhàn)略管理會計方法,為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息支持。
綜上所述,價值鏈會計的研究主要集中在基本理論方面,主要采取規(guī)范研究的方法,但關(guān)于價值鏈會計實(shí)際應(yīng)用方面的研究還比較零散,尚未形成系統(tǒng),采用案例、實(shí)驗(yàn)等實(shí)證研究方法的文獻(xiàn)還很少。價值鏈會計由于涉及面廣、研究難度大,因此需要眾多有志于投身該領(lǐng)域人士的長期努力?！?br />
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