近20年來,關于會計準則制定導向問題一直是一個熱門話題。目前,會計準則制定導向主要有以規(guī)則為基礎(rules-based)和以原則為基礎(principles-based)。在美國安然和世通會計丑聞之后,美國2002年頒布薩班斯法案。薩班斯法案第108節(jié)命令美國證券交易委員會(SEC)就采用原則為基礎的會計系統(tǒng)開展研究。2002年的薩班斯法案將會計準則制定導向問題的討論和研究推向了高潮。美國財務會計準則委員會(FASB)一直致力于推廣以規(guī)則為基礎的一般可接受的會計原理(GAAP)。在2002年的薩班斯法案后,發(fā)布了以原則為基礎的方法去設定美國會計準則的建議、公告等旨在推動會計準則向更全面、真實、可比地報告經(jīng)濟事項的方向發(fā)展。國際財務會計準則委員會(IASB)自1950年以來一直致力于提高財務會計報告信息質量的會計準則的研究,形成了一套比較完整的國際會計準則(IAS)和國際財務報告準則(IFRS)。IAS和IFRS目前被大多數(shù)人稱為以原則為基礎的會計準則。
一、規(guī)則基礎導向和原則基礎導向的會計準則
會計準則制定的導向有規(guī)則基礎的導向和原則基礎的導向。美國SEC(2002)制定的目標導向的會計準則屬于原則基礎的。GAAP是規(guī)則基礎導向會計準則的代表;IAS和IFRS是原則基礎導向會計準則的代表;FASB按照美國2002年薩班斯法案的要求正在探索的是目標導向的會計準則。
1.規(guī)則基礎的會計準則是針對特定的會計問題,發(fā)展適當?shù)臅嬏幚矸绞?并設想許多可能的情況,由準則直接提供答案去進行實務操作。
其特征:(1)規(guī)則很詳細;(2)界線明顯并在應用中做測試;(3)對例外情況有明確的規(guī)定,其中包括例外的范圍和如何應用;(4)提供替代處理方法。
2.原則基礎的會計準則是一套高度通用的準則,配合少數(shù)的執(zhí)行指引。
其特征:(1)原則性的規(guī)定,較少例外情況;(2)由少數(shù)基本原則所構成;(3)專業(yè)判斷成為實務運作上最主要的工作。
在制定原則基礎的會計準則時,只規(guī)定一些概括性的原則,比如只規(guī)定某項業(yè)務確認和計量的標準是什么、應如何進行報告等,而不全面規(guī)定在各種可能情況下應該怎樣進行會計處理。原則基礎蘊涵著準則制定必須以邏輯一致性的理論體系為基點,強調概念框架的重要性,不單純地對現(xiàn)行實務進行總結歸納。
美國SEC(2002)對規(guī)則基礎的會計準則、原則基礎的會計準則進行了討論。它倡導目標導向的會計準則(Objectives-Oriented standards)并提出了實施指引。FASB報告(2004)對目標導向的會計準則進行了進一步討論。在美國2007年題為“原則基礎的會計準則和應用中的挑戰(zhàn)”會議的開幕式上,SEC的總會計師Kroeker(2007)對目標導向的會計準則進行了解釋。
3.目標導向的會計準則是清楚說明會計準則所要達成的目標,建構計量模型,提供具備運作可行性的框架,使對交易及事項的經(jīng)濟實質的報告符合會計目標。
特征:(1)建立完整、內容一致的概念性框架。(2)確定明確的來自于概念性框架的會計目標,清楚說明準則的會計目標。(3)基本原則說明應用的條件及如何與目標相連結,提供執(zhí)行指引、適當?shù)尼尷凹殑t以便準則具有可操作性和一致性。(4)為保證平穩(wěn)銜接確定生效期和過渡條款。(5)較少例外條款和避免界線明顯和在應用中做測試。(6)交易與事項的經(jīng)濟實質與目標吻合。
4.目標導向會計準則實施的配套措施。(1)建立明確、完整而一致的概念性框架,實現(xiàn)會計信息相關性、可靠性及可比性的標準,明確計量屬性的選擇標準,實行資產(chǎn)負債觀,消除損益確認方法與資產(chǎn)負債定義的矛盾。(2)加強企業(yè)及會計師的專業(yè)判斷責任。明確CEO及CFO對財務報表公允性的保證責任。注冊會計師應判斷財務報表是否反映經(jīng)濟實質,受審計委員會及上市公司會計稽查委員會的監(jiān)督。(3)建立協(xié)助專業(yè)判斷的數(shù)據(jù)庫。(4)重新定義GAAP的層級。從概念性框架到具體會計準則,從應用指引到實務案例。(5)健全企業(yè)倫理和公司治理。(6)實施有效的監(jiān)督。
二、會計準則制定導向的趨勢分析
目前流行且具有影響力的主要會計準則是IASB發(fā)布的IAS、IFRS,FASB發(fā)布的一般可接受的會計原理GAAP和中國財政部(2006)制定的《企業(yè)會計準則》等。Zaldivar(2005)指出,自2005年1月,歐洲共同體(EU)的25個成員國的大約7 000家上市公司已采用IFRS 作為編制財務報表的準則。IASB期望不久的將來有超過90個國家使用IFRS。2002年,FASB(2002)發(fā)布了以原則為基礎的方法去設定美國會計準則的建議。同年,FASB和IASB達成一致意見,雙方分別去致力于實現(xiàn)IFRS和GAAP的趨同。2005年,中國財政部副部長、中國會計準則委員會秘書長王軍先生與國際會計準則理事會主席戴維·泰迪(Davide Tweedie)爵士簽署的聯(lián)合聲明指出:中國將趨同作為會計準則制定工作的目標之一,旨在使企業(yè)按照中國會計準則編制的財務報表與按照國際財務報告準則編制的財務報表相同,趨同的具體方式由中國確定。中國會計準則除極少數(shù)問題外,實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。劉玉廷(2008)指出,中國將繼續(xù)推進與國際財務報告準則的趨同。2008年1月,中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署了《中國會計準則委員會——國際會計準則理事會持續(xù)趨同工作機制備忘錄》,確定了持續(xù)趨同工作機制,以進一步加強雙方的交流與合作,推動建立全球高質量的會計準則。王軍(2007)指出,國際會計準則理事會推進會計國際趨同成效卓著,至少有以下三點值得特別贊賞:一是堅持了以原則為導向的會計準則制定理念,并制定出了高水平的國際財務報告準則體系;二是形成了規(guī)范有效并可持續(xù)發(fā)展的工作機制;三是采取了務實開放和雙向努力的國際趨同戰(zhàn)略,其中對關聯(lián)方披露準則吸納中國建議進行修改的做法便是典型事例。經(jīng)過不懈的努力,推動了歐盟、北美、包括中國在內的亞太等地區(qū)的趨同工作,確立了國際會計準則理事會在世界標準制定組織中的權威地位。
由于中國、美國和歐洲共同體是全球三大經(jīng)濟實體,其經(jīng)濟活動總量超過全球經(jīng)濟活動總量的90%,如果此三大經(jīng)濟實體實現(xiàn)了財務會計準則的趨同、等效、一致,原則基礎導向的會計準則將廣泛被接受和應用,全球將實現(xiàn)單一的原則基礎的會計準則。
三、從產(chǎn)品觀念向需求觀念轉變
隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展,人們需要觀念更新以提高效率和經(jīng)濟社會發(fā)展速度。思想觀念是行動的指南,正確的觀念是行動有效的前提。Kotler和Keller(2006)在營銷管理學中指出,目前存在著五種觀念:生產(chǎn)觀念、產(chǎn)品觀念、推銷觀念、市場觀念、社會營銷觀念。從生產(chǎn)觀念、產(chǎn)品觀念、推銷觀念、市場觀念到社會營銷觀念經(jīng)歷了幾十年的過程。市場觀念和社會營銷觀念是以滿足使用者需求為前提,都屬于需求觀念。IASB、FASB和中國財政部等目前正致力于提高會計信息質量以滿足使用者需求的觀念類似于市場學中的產(chǎn)品觀念。
會計信息是一種商品。從會計信息的產(chǎn)生過程可以看出,會計信息是用于滿足投資者等需求的,具有價值和使用價值,是一種商品。產(chǎn)品的生產(chǎn)以規(guī)則為基礎或原則為基礎的會計準則為生產(chǎn)指南。規(guī)則為基礎的會計準則比較明細,從而可變性小,生產(chǎn)者可能根據(jù)自身的利益而不顧經(jīng)濟事項的實質展示給使用者不切實際的產(chǎn)品,誤導使用者,從而不能很好地滿足消費需求。美國安然和世通會計丑聞就是規(guī)則基礎的會計準則誘導企業(yè)和審計師合謀,通過“交易設計”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地規(guī)避準則的管制。
會計信息不是公共產(chǎn)品。目前,生產(chǎn)出來的會計信息不是通過市場交換實現(xiàn)其價值,一般是無償提供(特別是在信息技術發(fā)達的今天,除極少數(shù)情況外)給使用者,會計信息的生產(chǎn)者在形式上做的是無收益買賣,表像類似于公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品是一個人的消費不會影響其他人消費的產(chǎn)品;公共產(chǎn)品是具有非排他性和非競爭性的產(chǎn)品;生產(chǎn)的目的不是為了進行商品交換,不是為了直接從轉讓其使用價值上獲取回報;提供者的意圖是為了社會大多數(shù)人的長期利益;公共產(chǎn)品的提供者一般為政府或非營利性機構。會計信息提供者從投資者、債權人等使用其會計信息中獲利,是為了自身的利益而生產(chǎn)和提供會計信息。它雖然具有非排他性和非競爭性,但不是公共產(chǎn)品。
會計信息是一種特殊商品。會計信息是為了滿足政府、投資者、債權人、企業(yè)經(jīng)營者、職工、產(chǎn)品供給者、產(chǎn)品購買者等機構、個人的需求而生產(chǎn)的,在很多時候,使用者是不需要付費的,是具有消費或使用上的非競爭性和受益上的非排他性的產(chǎn)品。在有些時候,提供者擁有所有權;而在有些時候,提供者一旦提供就不再擁有所有權,而擁有保證其真實的義務。對于一般的商品,生產(chǎn)者努力去將商品生產(chǎn)得完美。但對于會計信息,生產(chǎn)者努力去生產(chǎn)得形式上完美,不利于生產(chǎn)者的事實被掩蓋了。很多時候,會計信息生產(chǎn)者與會計信息質量監(jiān)督者的目標不一致。由于會計信息的生產(chǎn)是生產(chǎn)者自掏腰包,所以會計信息也不是委托加工產(chǎn)品。
既然會計信息不是公共產(chǎn)品,是一種為滿足需求的特殊商品,市場學和消費者行為學研究表明,為了更好地實現(xiàn)滿足使用者需求的目標,商品的生產(chǎn)應該從消費者出發(fā),而不是從產(chǎn)品出發(fā),以需求觀念代替產(chǎn)品觀念。
四、以需求和原則基礎為導向的會計準則是未來所在
樹立以需求為導向的觀念制定會計準則。會計準則制定者的一般目標是使會計信息更好地為經(jīng)濟發(fā)展服務,有利于構建經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境(如資本市場),維護市場秩序和公平,推動經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定地發(fā)展。為了實現(xiàn)這一目標,必須尊重會計信息使用者的需求,將滿足他們的需求作為首要任務,所以會計準則制定者必須以滿足會計信息使用者的需求為出發(fā)點,而不是以提供高質量的會計信息為出發(fā)點。許多日本企業(yè)在20世紀80年代經(jīng)歷了產(chǎn)品觀念導致產(chǎn)品積壓、經(jīng)營困難和在應用了需求觀念后重振的過程。雖然產(chǎn)品觀念和市場觀念在很多時候并不矛盾,但會產(chǎn)生不同的效果。
使用原則基礎的會計準則。第一,原則基礎的會計準則可實現(xiàn)準則簡化,適用范圍廣,排除眾多的例外及詳細指引,避免像規(guī)則基礎的會計準則那么沉繁。第二,原則為基礎的會計準則像粗線條,能指導生產(chǎn)者展示經(jīng)濟事項的實質從而更好滿足使用者的需求。第三,雖然原則為基礎的會計準則的運用較規(guī)則為基礎的會計準則的運用需要更多地依賴生產(chǎn)者(會計人員)和質量檢驗人員(審計人員)的職業(yè)道德素質和職業(yè)判斷能力,且會由于職業(yè)道德素質和職業(yè)判斷能力的狀況不同,運用原則為基礎的會計準則生產(chǎn)的產(chǎn)品可能在橫向上不如運用規(guī)則為基礎的會計準則生產(chǎn)的產(chǎn)品更具有可比性,但在相同情況下,縱向上的可比性是一樣的。一般來說,在反映經(jīng)濟事項的實質和可比性上作出選擇的時候,反映經(jīng)濟事項的實質對會計信息的使用者更重要。產(chǎn)品觀念的缺點在于忽視了需求的差異性,用一個高質量的產(chǎn)品去令所有的使用者滿意是不可能的,這就是為什么缺乏適應性的規(guī)則基礎的會計準則越來越不受歡迎的原因。目前IASB選擇了制定原則為基礎的會計準則,FASB也正在準備選擇制定原則為基礎的會計準則。
從會計信息使用者的需求出發(fā),制定全球通用的以原則基礎為導向的會計準則。會計信息的需求者希望會計信息真實完整,語言平實、簡明,會計處理反映經(jīng)濟事項的實質。這是規(guī)則導向的會計準則無法實現(xiàn)的,企業(yè)為了達到自己的目的,可能會有意識地進行業(yè)務安排,導致規(guī)避行為。2002年5月,SEC首席會計師Robert K. Herdman在國會的聽證會上,代表SEC指出,規(guī)則導向制定的會計準則,試圖對所規(guī)范的各個方面都作出極其詳盡的規(guī)定,將會助長“翻箱倒柜”式的心態(tài),并在準則運用中弱化專業(yè)判斷,不利于財務報表編制者和注冊會計師就特定準則對財務報告的整體影響進行客觀評價。他提出,理想的準則制定模式應當是以原則為導向的會計準則,并要求財務報告應當反映交易的實質,而不是形式。在原則的指導下,會計師可以全面描述一個公司的經(jīng)濟全貌。規(guī)則基礎的會計準則經(jīng)常導致人為操縱數(shù)據(jù)而不能反映經(jīng)濟事項實質的會計信息,使人們轉向原則基礎為導向的會計準則。建議了建立原則基礎為導向的會計準則的框架,應具有如下特征:反映經(jīng)濟事項的實質;滿足使用者對明晰性和透明性的需求;與明晰的概念框架保持邏輯上的一致;基于合適定義的范圍;語言表達清楚、明了、簡單、平實;允許運用合理的職業(yè)判斷等。制定能更好地滿足重要的目標市場使用者需求的會計準則將是會計工作者努力的方向,這一挑戰(zhàn)性的工作有賴于有志之士進一步完成。
