[關(guān)鍵詞] 市場經(jīng)體制 會計模式 經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)環(huán)境
[摘要]文章在對會計模式界定的基礎(chǔ)上，從市場經(jīng)濟(jì)體制的角度出發(fā)，對會計模式進(jìn)行分類比較。認(rèn)為相同經(jīng)濟(jì)體制下的會計模式，可以從理論層面和實(shí)務(wù)層面為我國會計模式改革提供啟示和經(jīng)驗(yàn)。
目前，會計學(xué)界對會計模式的認(rèn)識尚無定論。但達(dá)成共識的一點(diǎn)是會計模式是特定歷史條件下的產(chǎn)物。從會計理論的角度講，特定的歷史條件具體指特定的會計環(huán)境。會計環(huán)境包含諸多復(fù)雜因素。其中，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)環(huán)境對會計模式的形成起到最直接、最重要的影響。然而，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)環(huán)境又是一個復(fù)雜多變的系統(tǒng)。本文從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)環(huán)境的一個重要因素——經(jīng)濟(jì)體制的角度出發(fā)，對市場經(jīng)濟(jì)體制下的會計模式進(jìn)行分類比較，以期為我國會計模式的發(fā)展與改革提供借鑒經(jīng)驗(yàn)。
一、會計模式的界定
會計模式是會計理論中一個既重要又很難界定的概念。學(xué)者們從不同的角度對會計模式的概念及內(nèi)容進(jìn)行了研究，列舉主要觀點(diǎn)如下：
會計模式是對特定國家（和地區(qū)）會計實(shí)務(wù)體系的概括和描述，其內(nèi)容是非常廣泛和豐富的，可以包括會計目標(biāo)、對會計信息的質(zhì)量要求、會計原則和會計準(zhǔn)則、會計的組織和管理體制等等（常勛等，1999）。
會計模式是指在特定的時間和空間條件下，由于會計管理體制、會計原則、會計制度以及由此決定會計方法、程序組織機(jī)構(gòu)所構(gòu)成的有機(jī)整體（楊紀(jì)琬、婁爾行，1991）。
會計模式是指為實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)，由各種要素構(gòu)成的具有特定功能的會計工作標(biāo)準(zhǔn)形態(tài)（于玉林，1994）。
會計模式是指在特定社會條件下會計信息系統(tǒng)的特征（侯文鏗，1995）。
比較以上觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，會計模式是指對在特定的歷史條件下所形成的會計理論和會計實(shí)務(wù)特征的綜合性概括和描述，它包括會計理論和會計實(shí)務(wù)兩個層面。理論層面的要素主要包括會計目標(biāo)、會計立法、會計原則、會計準(zhǔn)則、會計制度、會計信息質(zhì)量特征要求等，實(shí)務(wù)層面的要素主要包括財務(wù)報告的內(nèi)容、會計實(shí)務(wù)程序與方法、會計管理體制、會計職業(yè)修養(yǎng)等。不同會計模式下的相同要素存在差異，應(yīng)對其進(jìn)行分類比較研究。
二、市場經(jīng)濟(jì)體制視角下的會計模式分類
當(dāng)前世界各國所實(shí)行的市場經(jīng)濟(jì)體制大致分為五類：即自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制、有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制、社會市場經(jīng)濟(jì)體制、政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)體制、社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。其代表國家和主要特點(diǎn)如表1所示：
表1 不同市場經(jīng)濟(jì)體制類型的比較
體制類型 代表國家 主要經(jīng)濟(jì)特征
自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制 美國 市場競爭高度自由；國家通過經(jīng)濟(jì)政策進(jìn)行宏觀的間接調(diào)控；資本市場發(fā)達(dá)
有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制 法國 國有與私有兩種生產(chǎn)資料占有形式并存；集權(quán)與分權(quán)各有所轄；在資源配置上實(shí)行計劃與市場相結(jié)合
社會市場經(jīng)濟(jì)體制 德國 國家通過法律和政策手段對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行積極的引導(dǎo)和調(diào)控，資本市場相對不發(fā)達(dá)
政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)體制 日本 國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行積極的宏觀調(diào)控，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以國家長期經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略為導(dǎo)向
社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制 中國 公有與私有兩種經(jīng)濟(jì)成分并存；經(jīng)濟(jì)發(fā)展以市場為主導(dǎo)；國家進(jìn)行積極的宏觀調(diào)控；
按照各國具體 市場經(jīng)濟(jì)體制類型的不同，可將會計模式相應(yīng)地分為以下五類：即自由競爭市場經(jīng)濟(jì)體制會計模式、有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制會計模式、社會市場經(jīng)濟(jì)體制會計模式、政府主導(dǎo)型市場經(jīng)濟(jì)體制會計模式、社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制會計模式。
不同的會計模式是與其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。基于以上會計模式的界定和會計模式的分類，選取會計模式不同層面的主要因素作為比較對象，對不同會計模式進(jìn)行比較分析。理論層面選取的主要因素包括會計目標(biāo)、會計立法、會計準(zhǔn)則、會計信息質(zhì)量特征要求，實(shí)務(wù)層面選取的主要因素包括財務(wù)報告的內(nèi)容、會計實(shí)務(wù)程序與方法。
（一）不同會計模式理論層面各因素的比較分析
1．會計目標(biāo)引導(dǎo)會計理論和會計實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，會計目標(biāo)又受會計環(huán)境特別是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)環(huán)境的影響。由表2可以看出，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的資本主義國家，通常都確立了明確的會計目標(biāo)，即以維護(hù)私人或企業(yè)利益為主要目標(biāo)，這是與其相對成熟和完善的市場經(jīng)濟(jì)體制息息相關(guān)的。我國市場經(jīng)濟(jì)體制的落后，導(dǎo)致了我國會計目標(biāo)的缺失。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，確定一個科學(xué)合理的會計目標(biāo)已成為當(dāng)務(wù)之急。
表2 會計目標(biāo)比較
體制類型 代表國家 會計目標(biāo) 目標(biāo)是否明確
自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制 美國
保護(hù)投資者（特別是購買股票的潛在投資者）的利益 明確
有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制 法國
保證國家稅收（有轉(zhuǎn)向服務(wù)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的趨勢） 明確
社會市場經(jīng)濟(jì)體制 德國 維護(hù)企業(yè)利益 明確
政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)體制 日本
維護(hù)私人資本利益，為國家整體經(jīng)濟(jì)管理服務(wù) 明確
社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制 中國 既要為國家宏觀管理服務(wù)，又要為各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù) 不明確
2．會計法規(guī)是會計活動得以順利進(jìn)行的重要保障。同時，一國會計立法的完善與否，從一定程度上取決于該國經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展程度。從表3可以看出，與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的資本主義國家相比，我國尚未有一部完整全面的商業(yè)法典從整體上規(guī)范和約束錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為。
表3 會計立法比較
體制類型 代表國家 會計立法的相關(guān)因素
自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制 美國
受各州立法影響較大，有影響的聯(lián)邦法規(guī)主要是：證券法、證券交易法
有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制 法國 受國家立法直接影響，相關(guān)法律主要有：商法典、公司法、普通稅法
社會市場經(jīng)濟(jì)體制 德國 受國家立法影響甚大，相關(guān)法律主要有：商法、公司法、稅法、會計法
政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)體制 日本 受國家立法影響很大，相關(guān)法律包括：商法典、證券交易法、公司所得稅法
社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制 中國 受國家立法直接影響，相關(guān)法律主要有：會計法、稅法、公司法、證券法
3．一國會計的發(fā)展水平，最主要體現(xiàn)在其會計準(zhǔn)則及會計制度的制定過程及內(nèi)容上。從表4的對比中很明顯可以看出，我國在會計準(zhǔn)則的制定上存在不合理性，缺少會計職業(yè)團(tuán)體或民間組織的參與。這在一定程度上影響了我國會計準(zhǔn)則的科學(xué)性和合理性，制約著我國會計水平的發(fā)展。
表4 會計準(zhǔn)則比較
體制類型 代表國家 準(zhǔn)則制定的相關(guān)機(jī)構(gòu) 機(jī)構(gòu)性質(zhì) 準(zhǔn)則執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)
自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制 美國
財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）
證券交易委員會（SEC） 民間組織
政府機(jī)構(gòu) 非強(qiáng)制執(zhí)行
有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制 法國 國家會計委員會（CNC）
證券管理委員會（COB）
公共會計協(xié)會（OECCA）
獨(dú)立審計協(xié)會（CNCC） 政府機(jī)構(gòu)
政府機(jī)構(gòu)
民間組織
民間組織 強(qiáng)制執(zhí)行
社會市場經(jīng)濟(jì)體制 德國 無 無 無
政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)體制 日本 公司會計審議會（BADC）
日本公認(rèn)會計士協(xié)會（JICPA） 政府機(jī)構(gòu)
民間組織 強(qiáng)制執(zhí)行
社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制 中國 財政部 政府機(jī)構(gòu) 強(qiáng)制執(zhí)行
4．從表5的比較可以看出，我國在會計信息質(zhì)量特征的要求上，基本上與國際接軌。但是，由于我國正處在經(jīng)濟(jì)體制改革的轉(zhuǎn)型階段，復(fù)雜多變的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計信息質(zhì)量的要求將不斷提高。
表5 會計信息質(zhì)量特征比較
體制類型 代表國家 會計信息質(zhì)量特征的主要要求
自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制 美國
相關(guān)性、可靠性
有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制 法國 真實(shí)性、公允性
社會市場經(jīng)濟(jì)體制 德國 真實(shí)性、公允性
政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)體制 日本 真實(shí)性、準(zhǔn)確性、一致性、
社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制 中國 真實(shí)性、相關(guān)性、明晰性、一貫性、可比性、
（二）不同會計模式實(shí)務(wù)層面各因素的比較
1．財務(wù)報告的方式和內(nèi)容在很大程度上取決于會計目標(biāo)的定位。美國是當(dāng)今世界上市場經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家，其會計目標(biāo)明確合理，因此其財務(wù)報告的內(nèi)容就比較完備和詳盡。雖然法國和德國的會計目標(biāo)不盡相同，但其財務(wù)報告均著重體現(xiàn)真實(shí)和公允的原則，以便更好地維護(hù)國家或企業(yè)的利益。日本會計受德國會計和美國會計的共同影響，財務(wù)報告不但要為維護(hù)私人利益服務(wù)，而且還要為國家宏觀管理提供經(jīng)濟(jì)信息。與這些國家相比，我國的財務(wù)報告內(nèi)容相對不夠完備，且主要以資金管理為導(dǎo)向。財務(wù)報告的提供著眼于國家宏觀管理，強(qiáng)調(diào)資金的來源與運(yùn)用，注重受托關(guān)系和經(jīng)管責(zé)任，忽視為保護(hù)中小投資者的利益提供服務(wù)。
表6 財務(wù)報告比較
體制類型 代表國家 財務(wù)報告的內(nèi)容
自由競爭的市場經(jīng)濟(jì)體制 美國
資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益表、管理報告 [①]、獨(dú)立審計報告、管理當(dāng)局對經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的討論與分析、財務(wù)報表附注、選定財務(wù)數(shù)據(jù)的5～10的比較、選定的季度數(shù)據(jù)
有計劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)體制 法國 資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、附注、董事會報告、審計報告
社會市場經(jīng)濟(jì)體制 德國 資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、附注、管理報告、審計報告
政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)體制 日本 資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、經(jīng)營報告、留存收益分撥建議、附表
社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制 中國 資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表、附表、附注、說明書
2．有關(guān)不同會計模式下會計實(shí)務(wù)程序與方法的比較，筆者依據(jù)美國會計學(xué)家弗雷德里克•D．S．喬伊等人采用的比較方式，選取不同會計模式下的重要會計實(shí)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行比較。具體內(nèi)容如表7所示：
表7 重要會計實(shí)務(wù)事項(xiàng)比較
比較項(xiàng) 美國 法國 德國 日本 中國
企業(yè)合并：購買法還是權(quán)益法 兩者均可 購買法 購買法 購買法 購買法
商譽(yù)的處理方式 資本化并攤銷 資本化并攤銷 資本化并攤銷或轉(zhuǎn)銷專備金 資本化并攤銷 資本化并攤銷
擁有20%～50%股權(quán)的附屬公司 權(quán)益法 權(quán)益法 權(quán)益法 權(quán)益法 權(quán)益法
資產(chǎn)計價基礎(chǔ) 歷史成本 歷史成本 歷史成本 歷史成本 歷史成本
折舊基礎(chǔ) 經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ) 經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ) 稅法基礎(chǔ) 稅法基礎(chǔ) 稅法基礎(chǔ)
存貨計價的后進(jìn)先出法 采用 不采用 不普遍 不采用 可以接受
融資租賃 資本化 資本化 不資本化 資本化 未做規(guī)范
遞延稅款 計提 計提 計提 不計提 未做規(guī)范
資料來源：根據(jù)[美] 弗雷德里克•D．S．喬伊等著，周曉蘇、方紅星主譯，國際會計學(xué)，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2000，第84頁表3—3和第123頁表4—5整理所得。
比較得出，我國會計實(shí)務(wù)中重要事項(xiàng)的處理基本上與國際接軌，但是仍存在諸多尚未規(guī)范的處理方法和處理手段，如存貨計價方法的選擇、融資租賃的處理方式等，有待結(jié)合我國的實(shí)際情況，進(jìn)一步研究解決。
三、結(jié)論：借鑒和啟示
1．加快建設(shè)和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的步伐。與其它實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制的國家相比，我國市場經(jīng)濟(jì)體制尚不成熟和完善，實(shí)質(zhì)上是一種混合經(jīng)濟(jì)體制 [②]。這種不夠成熟和完善的市場經(jīng)濟(jì)體制對我國現(xiàn)行會計模式的選擇起到重要影響。因此，要想與國際會計模式接軌，適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流，必須加快我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的步伐。
2．盡快確定明確的會計目標(biāo)，引導(dǎo)我國會計事業(yè)的健康發(fā)展。隨著我國國有企業(yè)改革的深入，國有經(jīng)濟(jì)成分逐漸淡出市場，私營企業(yè)日益壯大，資本市場日漸發(fā)達(dá)，我國企業(yè)會計的目標(biāo)應(yīng)該更加注重保護(hù)企業(yè)及投資者的利益。
3．加強(qiáng)會計立法，完善會計法律體系。我國目前與會計有關(guān)的法律法規(guī)仍存在許多漏洞和缺陷，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動變得日益紛繁復(fù)雜，會計必然需要更加合理完備的法律體系作為保障，以便更加真實(shí)和完整地記錄和反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動。
4．積極鼓勵職業(yè)團(tuán)體及民間組織參與會計準(zhǔn)則的制定。從其它主要市場經(jīng)濟(jì)體制國家制定會計準(zhǔn)則的過程來看，職業(yè)團(tuán)體或民間組織的加入必不可少。職業(yè)團(tuán)體或民間組織的加入，使會計準(zhǔn)則的制定程序更加科學(xué)合理，使從而使會計準(zhǔn)則更加具有可行性和可操作性。
5．?dāng)U大財務(wù)報告的內(nèi)容，提高會計信息質(zhì)量要求。與其它市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家相比，我國財務(wù)報告內(nèi)容相對匱乏，一方面是由于我國現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)體制不成熟所致，另一方面是由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善所致。隨著這些問題的解決，我國的財務(wù)報告模式必然要發(fā)生變化，財務(wù)報告內(nèi)容必然要隨之充實(shí)，會計信息質(zhì)量要求必然要隨之提高，因此應(yīng)該采取積極的態(tài)度來應(yīng)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變。
6．規(guī)范和完善各種會計處理方法和手段，使會計計量更加合理準(zhǔn)確。我國在會計實(shí)務(wù)領(lǐng)域尚存在許多不確定、不規(guī)范的處理方法和處理手段，對我國的企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生一定的不利影響，同時也不利于我國市場經(jīng)濟(jì)體制的完善。盡快規(guī)范會計實(shí)務(wù)領(lǐng)域的各種處理方法和處理手段，是加快我國經(jīng)濟(jì)改革和企業(yè)發(fā)展的重要手段，同時也是加快我國會計國際化進(jìn)程的重要途徑。
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作者：李遼寧 文章來源：西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計系
