近年來,隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展,環(huán)境污染不斷加劇,環(huán)境問題成為制約我國社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸之一,保護資源和改善環(huán)境已成為我國一項十分緊迫的戰(zhàn)略任務(wù)。而企業(yè)作為環(huán)境污染的主要制造者之一,其生產(chǎn)過程是一個消耗資源,同時會對環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響的過程。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)對環(huán)境保護承擔(dān)起不可推卸的責(zé)任,特別是制造業(yè)和高污染行業(yè),應(yīng)當(dāng)率先承擔(dān)起向社會公眾披露有關(guān)環(huán)境信息的責(zé)任,充分揭示環(huán)境污染的治理情況和環(huán)境資源的利用情況。
據(jù)中國機械工業(yè)企業(yè)管理協(xié)會公布的2008年《中國機械500強研究報告》顯示,我國機械500強前十名中有八位為汽車制造企業(yè),前二十名中有十三位為汽車制造企業(yè)。可見,我國的汽車制造業(yè)作為推動經(jīng)濟發(fā)展的拳頭產(chǎn)業(yè),發(fā)揮著不可替代的作用,理應(yīng)在全國的制造業(yè)中率先導(dǎo)入環(huán)境會計并對環(huán)境會計信息予以正確披露,這對我國其他制造業(yè)的環(huán)境會計信息披露起到了指導(dǎo)和促進作用。
從20世紀(jì)70年代開始,西方發(fā)達國家相繼引入了環(huán)境會計的理論,并在企業(yè)會計實務(wù)中廣泛實踐,取得了較大成效。特別是我國的近鄰——日本,在環(huán)境會計的理論和實踐上均處于世界領(lǐng)先地位,并在環(huán)境會計信息披露方面取得了長足進步。據(jù)日本環(huán)境省2006年的調(diào)查報道指出,2005年上市企業(yè)中有37.5%的企業(yè)導(dǎo)入了環(huán)境會計,并對外披露會計信息;22.7%的非上市企業(yè)對外披露本企業(yè)的環(huán)境會計信息。特別是在制造行業(yè)和資源行業(yè)中,導(dǎo)入環(huán)境會計并進行會計信息披露的企業(yè)數(shù)更是達到了46%和66.7%。在日本的八大汽車制造企業(yè)(豐田、日產(chǎn)、本田、馬自達、三菱、鈴木、大發(fā)和富士重工)中均導(dǎo)入了環(huán)境會計,并進行了會計信息披露。本文以日本和我國汽車制造業(yè)的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀作為研究對象,在進行比較研究的基礎(chǔ)之上,試提出我國汽車制造業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的發(fā)展方向。
一、日本汽車制造業(yè)環(huán)境會計的信息披露現(xiàn)狀
日本的汽車制造業(yè)是日本制造業(yè)的象征,長期以來一直是日本經(jīng)濟增長的主要支撐點。本文從日本汽車制造業(yè)環(huán)境會計的基本信息披露方式、環(huán)境成本的披露方式、物量效果和經(jīng)濟效果三個方面來對日本汽車制造業(yè)當(dāng)前的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀予以總結(jié)和分析。
(一)日本汽車制造業(yè)環(huán)境會計信息披露的基本方式(見表1)
資料來源:以上資料參考豐田汽車株式會社公布的《Sustainability Report 2008》,日產(chǎn)汽車株式公布的《環(huán)境報告書2003》,本田技研株式會社公布的《HIONDA年次報告書2009》,馬自達株式會社公布的《社會·環(huán)境報告書2008》,三菱汽車株式會社公布的《社會·環(huán)境報告書2008》,鈴木株式會社公布的《環(huán)境·社會報告2008》,大發(fā)工業(yè)株式會社公布的《環(huán)境報告書2006》和富士重工業(yè)株式公布會社的《2008社會·環(huán)境報告書》等資料,由筆者整理總結(jié)而成。
從表1中可以看出,日本的汽車制造企業(yè)均在20世紀(jì)90年代和21世紀(jì)初開始正式對環(huán)境會計進行信息披露,均使用文字和圖表相結(jié)合的方式對環(huán)境會計的主要構(gòu)成要素(環(huán)境成本、物量效果、經(jīng)濟效果)分別進行了披露。此外,除以上三個主要構(gòu)成要素之外,對環(huán)境成本中的投資額和費用額也采用了圖表的方式進行了相關(guān)披露。大部分企業(yè)針對有利于環(huán)保的研究開發(fā)費用,對其投入額和占整個實驗研究費的比例也給予了披露。
(二)環(huán)境成本的披露方式(見表2)
資料來源:同表1。
日本環(huán)境省推出的《環(huán)境會計指南2005》中指出,環(huán)境成本應(yīng)以環(huán)境保護為目的而投入的成本作為基準(zhǔn),并明確區(qū)分投資額與費用額。以上企業(yè)在2004年,尚有日產(chǎn)、三菱和鈴木公司沒有把環(huán)保的投資額和費用額相區(qū)分,在2008年各個企業(yè)的環(huán)境報告書中均已對投資額和費用額進行了區(qū)分。由此可以看出,以上各企業(yè)對環(huán)境成本意識又有了進一步的加強,同時也反映出《環(huán)境會計指南2005》對企業(yè)具有很強的指導(dǎo)性。
按照環(huán)境省《環(huán)境會計指南2005》的要求,應(yīng)對環(huán)境成本分為六類。它們是經(jīng)營領(lǐng)域成本(又分為污染防治成本、地球環(huán)境保護成本和資源再生成本)、上下游成本①、管理活動成本、研究開發(fā)成本、社會活動成本和環(huán)境補救成本。以上汽車制造企業(yè)均對環(huán)境成本分為六類進行了信息披露。這說明環(huán)境省的《環(huán)境會計指南2005》已在日本的汽車制造企業(yè)中得到普及,這對整個行業(yè)各個企業(yè)之間環(huán)境成本數(shù)據(jù)的比較分析是極為有力的。
(三)物量效果和經(jīng)濟效果的披露方式
傳統(tǒng)會計的計量是建立在以歷史成本作為計價原則,經(jīng)濟事項使用貨幣計量的基礎(chǔ)之上,而環(huán)境會計的計量對象主要集中在自然資源的計價上,這其中存在很多無法用貨幣計量的經(jīng)濟事項,例如產(chǎn)品在生產(chǎn)過程當(dāng)中排出的二氧化碳量,揮發(fā)性有機化合物量等事項。因此,傳統(tǒng)會計的單一貨幣計量方法難以對環(huán)境會計諸要素進行準(zhǔn)確計量,這也是我國現(xiàn)行環(huán)境會計面臨的一大難題。
為解決環(huán)境會計的計量問題,日本企業(yè)在進行會計信息披露時主要采用了物量效果和經(jīng)濟效果兩者相結(jié)合的方式。對貨幣計量反映不出來的,主要集中在環(huán)境負(fù)荷消減量等數(shù)值使用物量來進行計量,稱之為物量效果;對可以用貨幣計量的使用貨幣計量,稱之為經(jīng)濟效果。因為汽車是高耗能產(chǎn)品,所以日本的汽車制造企業(yè)在披露物量效果時都按照生產(chǎn)時和產(chǎn)品使用時兩個時段分開進行了披露,特別是產(chǎn)品使用時的效果一般以該企業(yè)研制出的環(huán)保型產(chǎn)品使用時降低的油耗和減少的有害物質(zhì)排放量作為計算依據(jù),并將其作為對循環(huán)型經(jīng)濟社會所作貢獻度的指標(biāo)給予揭示。在經(jīng)濟效果中,豐田和富士重工還采用了現(xiàn)實效果和推定效果相結(jié)合的方式。其中,推定效果主要指企業(yè)對環(huán)境的投入所取得的收入可能。在汽車制造企業(yè)中主要反映為,顧客因喜愛環(huán)保型汽車,使得該企業(yè)的汽車銷售數(shù)量上升,對產(chǎn)品銷售額的推定貢獻(見表3)。
從以上內(nèi)容可以看出,日本汽車制造企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面取得了長足進步,在披露方式和內(nèi)容上都已逐漸成熟。同時,筆者也對我國八大汽車制造企業(yè)(一汽、上汽、東風(fēng)、長安、北汽、廣汽、哈飛、奇瑞)的環(huán)境會計信息披露情況進行了總結(jié)。
二、我國汽車制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀
從表4中可以看出,我國的汽車制造企業(yè)在環(huán)境會計的導(dǎo)入上還處于起步階段,除一汽和東風(fēng)之外,其他企業(yè)還尚未將環(huán)境會計列入視野。在環(huán)境會計信息披露方面,無論從質(zhì)的方面還是從量的方面都和日本的汽車制造企業(yè)有很大差距。除東風(fēng)汽車制造公司在其《社會責(zé)任報告2008》中對環(huán)境會計從物量效果和經(jīng)濟效果兩方面進行了簡單披露之外,其他企業(yè)尚未有具體描述。
三、我國環(huán)境會計信息披露的發(fā)展方向
日本的汽車制造企業(yè)均采用發(fā)布環(huán)境報告書的方式對企業(yè)的環(huán)境會計進行信息披露,環(huán)境報告書已經(jīng)成為其環(huán)境會計信息披露的主要載體,是企業(yè)伴隨生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的對環(huán)境影響程度及為消除影響而采取自主行動的說明。我國近年也有汽車制造企業(yè)開始發(fā)布本企業(yè)的社會責(zé)任報告或可持續(xù)發(fā)展報告。我國的汽車制造企業(yè)可以借鑒日本的經(jīng)驗,在本企業(yè)的社會責(zé)任報告或可持續(xù)發(fā)展報告中將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計劃、業(yè)績等對外公布,供企業(yè)利益相關(guān)者和公眾對企業(yè)環(huán)境管理進行監(jiān)督和評價。其中,應(yīng)對環(huán)境會計信息給予單獨立項,這樣能更集中、更直觀地反映環(huán)境會計信息。
借鑒日本的經(jīng)驗,我國應(yīng)從以下幾個方面入手,盡快縮短我國企業(yè)與國外企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的差距,即加強和推動企業(yè)的環(huán)保意識,縮短建設(shè)循環(huán)型經(jīng)濟社會的進程。
(一)加強政府部門的指導(dǎo)監(jiān)督職能
日本在環(huán)境會計的導(dǎo)入方面雖晚于歐美發(fā)達國家,但現(xiàn)在日本企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面卻走在了世界前列,之所以取得如此快的發(fā)展和日本環(huán)境省的努力息息相關(guān)。環(huán)境省1999年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護成本公示指南》之后,又相繼發(fā)布了《環(huán)境會計指南》、《環(huán)境成本分類指南2003》、《環(huán)境會計指南2005》等一系列的相關(guān)準(zhǔn)則和制度。在以上準(zhǔn)則中,對環(huán)境成本的分類、物量效果和經(jīng)濟效果的揭示、環(huán)境會計信息的報表格式都給予了規(guī)范。
雖然我國在財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》和《第27號——石油天然氣開采》中增加了有關(guān)環(huán)境的內(nèi)容,但尚未將環(huán)境會計等相關(guān)準(zhǔn)則、指南制度的建設(shè)納入其管理范圍。我國的相關(guān)政府部門應(yīng)盡快著手制定有關(guān)準(zhǔn)則和制度,使企業(yè)將追求經(jīng)濟效益與可持續(xù)發(fā)展的社會要求統(tǒng)一起來,為企業(yè)環(huán)境會計的實施提供標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ),使企業(yè)開展環(huán)境會計實務(wù)工作時有章可循,有法可依。
(二)加強行業(yè)部門的指導(dǎo)監(jiān)督職能
日本環(huán)境省《環(huán)境會計指南2005》是以一般企業(yè)為模型,并不針對某種特定企業(yè)而推出,但因每個行業(yè)的會計系統(tǒng)不同,要想規(guī)范環(huán)境會計,還需考慮到各個行業(yè)的特征。為此,日本的建筑、煤氣、橡膠、石油、食品制造行業(yè)等協(xié)會相繼推出了本行業(yè)的環(huán)境會計信息披露準(zhǔn)則。日本機械工業(yè)聯(lián)合會于2001年7月頒布了機械工業(yè)相關(guān)企業(yè)環(huán)境會計準(zhǔn)則,對日本汽車制造企業(yè)的環(huán)境會計信息披露方式給予了進一步的規(guī)范。所以說,日本汽車制造企業(yè)近年來在環(huán)境會計信息披露方面所取得的長足進步與行業(yè)部門采取了強有力地指導(dǎo)和監(jiān)督作用是密不可分的。
(三)加強理論研究,盡快建立完整的環(huán)境會計核算和信息披露體系
環(huán)境會計在我國尚屬新興學(xué)科,目前對其核算和信息披露方式急缺理論體系的支撐。在環(huán)境成本的確認(rèn)、計量等問題上還停留在問題提出階段,對會計信息披露的方法上還沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo)。而包括日本在內(nèi)的發(fā)達國家在環(huán)境會計理論和實務(wù)的研究,特別是在信息披露實務(wù)方面已走在我國的前面,并取得了很多研究成果。我國可以對其研究成果進行總結(jié)和分析,盡快消除理論和實務(wù)研究的盲點,摸索出一套適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。
日本汽車制造業(yè)的環(huán)境會計信息披露體系對我國相關(guān)行業(yè)該體系的建立和推廣具有先例作用。日本推行企業(yè)環(huán)境會計信息披露體系的經(jīng)驗證明,企業(yè)環(huán)境信息真實、全面地披露,極大推動了日本建設(shè)循環(huán)型社會的進程,使企業(yè)在取得良好的環(huán)境和經(jīng)濟效益的同時,也取得了良好的社會效益。我國應(yīng)盡快以法律法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位,統(tǒng)一企業(yè)環(huán)境會計信息披露的標(biāo)準(zhǔn),增強實務(wù)的可操作性與統(tǒng)一性,以實現(xiàn)環(huán)境資源損耗和補償?shù)牧夹匝h(huán),推動我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。
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