固定資產(chǎn)的改良又叫固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建,其改良支出屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的一個(gè)重要內(nèi)容,企業(yè)通過對(duì)固定資產(chǎn)的改良,能達(dá)到提高固定資產(chǎn)創(chuàng)造力的目的,其創(chuàng)造力的提高具體表現(xiàn)為以下六個(gè)方面:(1)延長(zhǎng)使用壽命;(2)增強(qiáng)設(shè)備能力;(3)提高產(chǎn)品質(zhì)量;(4)降低產(chǎn)品成本;(5)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu);(6)改善勞動(dòng)環(huán)境。固定資產(chǎn)的改良支出應(yīng)當(dāng)予以資本化,但必須要同時(shí)滿足固定資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件:(1)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。當(dāng)固定資產(chǎn)的改良支出超出其固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額時(shí),其超出部分已不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的第一條,說明與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)或經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性極小,所以該部分支出不能再將其予以資本化計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。那么該部分支出究竟該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,理論界有著不同的處理觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)是將其計(jì)入管理費(fèi)用科目作為費(fèi)用處理;第二種觀點(diǎn)是將其轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出科目作為損失處理;第三種觀點(diǎn)是將其計(jì)入資產(chǎn)減值損失科目,同時(shí)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備;第四種觀點(diǎn)是先將在建工程支出全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目,然后再將該超出部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)的減值損失,計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。另外,處于改良過程中停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程,不再計(jì)提折舊,待改良資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后,再按照重新確定的折舊方法、折舊年限計(jì)提折舊。
例如:M公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%,該公司董事會(huì)決定于2003年3月31日對(duì)某生產(chǎn)用固定資產(chǎn)進(jìn)行技術(shù)改良。2003年3月31日,該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為5 000萬元,已提折舊為3 000萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命為20年,預(yù)計(jì)凈殘值為零,按直線法計(jì)提折舊,為改造固定資產(chǎn)領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料500萬元,發(fā)生人工費(fèi)用190萬元,領(lǐng)用工程用物資1 300萬元,拆除原固定資產(chǎn)上的部分部件的變價(jià)收入為10萬元,假設(shè)該技術(shù)改良工程于2003年9月25日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),并交付生產(chǎn)使用。改良后該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額為3 900萬元,預(yù)計(jì)尚可使用壽命為15年,預(yù)計(jì)凈殘值為零,按直線法計(jì)提折舊。計(jì)算M公司2003年度對(duì)該生產(chǎn)用固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額。
A.125B.127.5C.129D.130.25
計(jì)算過程:5000÷20×3/12 3900÷15×3/12=127.5
上述業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理如下:
1.第一種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理
(1)借:在建工程 2 000
累計(jì)折舊 3 000
貸:固定資產(chǎn) 5 000
(2)借:在建工程 585
貸:原材料 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
85
(3)借:在建工程 190
貸:應(yīng)付職工薪酬 190
(4)借:在建工程 1 300
貸:工程物資 1 300
(5)借:銀行存款 10
貸:在建工程 10
(6)借:固定資產(chǎn) 3 900
管理費(fèi)用 165(第一種觀點(diǎn)為費(fèi)用觀)
貸:在建工程 4 065
2.第二種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會(huì)計(jì)處理與第一種觀點(diǎn)相同,
(6)借:固定資產(chǎn) 3 900
營(yíng)業(yè)外支出 165(第二種觀點(diǎn)為損失觀)
貸:在建工程 度 4 065
3.第三種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會(huì)計(jì)處理與第一、二種觀點(diǎn)相同,
(6)借:資產(chǎn)減值損失 165(第三種觀點(diǎn)為在建工程減值觀)
貸:在建工程減值準(zhǔn)備 165
(7)借:固定資產(chǎn) 3 900
在建工程減值準(zhǔn)備 165
貸:在建工程 4 065
4.第四種觀點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會(huì)計(jì)處理與第一、二、三種觀點(diǎn)相同,
(6)借:固定資產(chǎn) 4 065
貸:在建工程 4 065
(7)借:資產(chǎn)減值損失 165(第四種觀點(diǎn)為固定資產(chǎn)減值觀)
貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 165
從上述會(huì)計(jì)處理可以看出,第一種觀點(diǎn)為費(fèi)用觀,把改良支出超出其預(yù)計(jì)可收回金額的差額作為當(dāng)期費(fèi)用予以處理。第二種觀點(diǎn)為損失觀,把改良支出超出其預(yù)計(jì)可收回金額的差額作為當(dāng)期損失予以處理。第三、四種觀點(diǎn)為減值觀,把改良支出超出其預(yù)計(jì)可收回金額的差額作為資產(chǎn)減值損失予以處理。筆者比較認(rèn)同減值觀,但對(duì)其會(huì)計(jì)處理又有著不同的看法,在建工程減值觀不符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求,因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有設(shè)置“在建工程減值準(zhǔn)備”科目,固定資產(chǎn)減值觀雖然符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求,但其會(huì)計(jì)處理中的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定,違背了固定資產(chǎn)兩個(gè)確認(rèn)條件的有關(guān)規(guī)定。筆者認(rèn)為,較為合理的會(huì)計(jì)處理既能反映資產(chǎn)發(fā)生減值的真實(shí)情況,又能按照固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的有關(guān)規(guī)定來確認(rèn)其改良資產(chǎn)的入賬價(jià)值,所以上述業(yè)務(wù)資產(chǎn)減值觀第(6)筆與第(7)筆的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)調(diào)整為:
借:固定資產(chǎn) 3 900
資產(chǎn)減值損失 165
貸:在建工程 4 065。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009.
[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社,2006.
