實(shí)證會計(jì)研究是作為與規(guī)范會計(jì)研究相對立的一個(gè)概念提出的。實(shí)證會計(jì)研究旨在解釋會計(jì)現(xiàn)象層面的規(guī)律,從而為解釋現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)和預(yù)測未來會計(jì)實(shí)務(wù)提供理論依據(jù);規(guī)范會計(jì)研究則旨在通過一系列基本會計(jì)原則、會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求,指明最優(yōu)會計(jì)實(shí)務(wù)是什么,從而實(shí)現(xiàn)會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化。實(shí)證會計(jì)研究是借鑒和吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)的基本理論和研究方法而發(fā)展起來的,有效市場假說、資本資產(chǎn)定價(jià)模型和代理人理論是實(shí)證會計(jì)研究的基石。
實(shí)證會計(jì)研究的哲學(xué)基礎(chǔ)是由實(shí)證主義演變而來的證偽主義,而證偽主義又有波普爾的樸素證偽主義和拉卡托斯的精致證偽主義。盧永華(2002)分析得出,西方會計(jì)實(shí)證研究者所奉行的哲學(xué)基礎(chǔ)實(shí)質(zhì)上是拉卡托斯的精致證偽主義,即任何一個(gè)試驗(yàn)或觀察結(jié)果(經(jīng)驗(yàn)事實(shí))都不能證偽一種理論,只有出現(xiàn)了一種更好的理論時(shí),人們才會真正放棄舊理論。
實(shí)證會計(jì)研究方法是由個(gè)別到一般、由特殊到普遍的歸納模式,研究方法總體上是歸納性的。其研究過程主要由以下步驟構(gòu)成:提出假設(shè)—收集數(shù)據(jù)—建立模型—統(tǒng)計(jì)分析—得出具有數(shù)量特征的會計(jì)研究成果或研究結(jié)論。廣義的實(shí)證會計(jì)研究包括實(shí)驗(yàn)室試驗(yàn)、實(shí)地試驗(yàn)、實(shí)地研究、案例研究、調(diào)查研究和檔案研究,研究領(lǐng)域涉及財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)和審計(jì)各個(gè)方面;狹義的實(shí)證研究多指檔案研究,主要涉及關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)的研究,也有一些關(guān)于審計(jì)的研究。
與規(guī)范會計(jì)研究相比,實(shí)證會計(jì)研究的優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在:第一,研究方法具有科學(xué)性。實(shí)證會計(jì)研究以數(shù)學(xué)模型為主要研究手段,以統(tǒng)計(jì)分析為主要研究方法,通過精確的數(shù)學(xué)語言和嚴(yán)密的數(shù)理邏輯分析,使得研究結(jié)論具有較高的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。第二,研究內(nèi)容具有務(wù)實(shí)性。實(shí)證會計(jì)研究不僅對所觀察到的會計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋,而且還對未觀察到的會計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象與實(shí)務(wù)提供解釋,從而使會計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)。第三,研究范圍具有拓展性。實(shí)證會計(jì)研究大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論,開辟了會計(jì)研究的新思路,拓展了會計(jì)研究領(lǐng)域,在資本市場研究和行為研究方面取得了一系列研究成果,得出了許多規(guī)范會計(jì)研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。
實(shí)證會計(jì)研究的局限性表現(xiàn)在:第一,過分簡化研究對象的復(fù)雜關(guān)系。實(shí)證會計(jì)研究過分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素而導(dǎo)致研究對象過于簡化和研究出現(xiàn)系統(tǒng)性偏差。第二,“價(jià)值中立”值得懷疑。會計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果,作為“經(jīng)濟(jì)人”的會計(jì)研究者,其價(jià)值判斷和偏好會影響他對研究課題、方法和假設(shè)的選擇,在挑選樣本時(shí)也可能自覺或不自覺地帶有感情色彩。第三,研究結(jié)論的局限性。實(shí)證會計(jì)研究力圖使用有限的事實(shí)和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免地只具有概率或然性。第四,研究時(shí)間的滯后性。實(shí)證會計(jì)研究總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)才能得以實(shí)施,與規(guī)范會計(jì)研究相比,它往往具有時(shí)間上的滯后性。
一、實(shí)證會計(jì)研究在我國的發(fā)展進(jìn)程及評價(jià)
我國會計(jì)界接觸實(shí)證研究方法是在20世紀(jì)80年代中后期,當(dāng)時(shí)主要是一些學(xué)者嘗試將實(shí)證會計(jì)的研究方法和成果介紹到國內(nèi)?，F(xiàn)在公認(rèn)的最早出現(xiàn)的可稱之為實(shí)證研究的論文,應(yīng)當(dāng)是趙宇龍發(fā)表在《經(jīng)濟(jì)研究》1988年第7期上的《會計(jì)盈余披露的信息含量》。邱宜干(2001)經(jīng)過調(diào)查研究,把我國自1988年以來的實(shí)證會計(jì)研究分為以下三個(gè)階段:1990年以前(含1990年),我國實(shí)證會計(jì)研究主要以介紹、學(xué)習(xí)西方的實(shí)證會計(jì)研究成果為主。同時(shí),部分學(xué)者已開始嘗試采用問卷調(diào)查法進(jìn)行實(shí)證會計(jì)研究。
1991—1997年6月,我國實(shí)證會計(jì)研究已由單純的理論探討發(fā)展為具體的應(yīng)用,研究方法呈現(xiàn)出多樣化特征。即學(xué)者們在問卷調(diào)查的基礎(chǔ)上,大量采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)和數(shù)學(xué)模型等方法;研究內(nèi)容由我國會計(jì)制度改革、會計(jì)準(zhǔn)則的制定延伸到資本市場有關(guān)問題的研究,如股市的有效性、風(fēng)險(xiǎn)性、股市的收益與資本結(jié)構(gòu)的關(guān)系等。1997年7月以后,我國實(shí)證研究成果大幅增加,由上一階段的幾十項(xiàng)成果發(fā)展為100多項(xiàng)。實(shí)證會計(jì)研究的實(shí)際研究無論是在絕對數(shù)上還是在相對數(shù)上,均有大幅度提高;研究方法以數(shù)理統(tǒng)計(jì)和數(shù)學(xué)模型為主,采用問卷調(diào)查的比例明顯降低;研究內(nèi)容的范圍明顯擴(kuò)大,大都能緊扣當(dāng)時(shí)我國的實(shí)際情況,如我國資本市場的發(fā)展、企業(yè)收益與股票價(jià)格的關(guān)系、企業(yè)會計(jì)程序和方法的選擇等。
盡管實(shí)證會計(jì)研究近年來在我國取得了良好的發(fā)展,但仍然存在以下缺陷:第一,樣本時(shí)限短,選擇的樣本不具有代表性。樣本時(shí)限少的只有4個(gè)月,多的也僅有5年,與國外10年的時(shí)限相比,不足以推斷出一般性的結(jié)論。第二,研究中選擇的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?、測試手段與我國實(shí)際情況不符。到目前為止的實(shí)證會計(jì)研究主要仍停留在模仿階段,即運(yùn)用西方成熟的實(shí)證會計(jì)研究的方法,以我國資本市場的數(shù)據(jù)來驗(yàn)證西方已有的實(shí)證會計(jì)研究的假設(shè),甚至一些研究問題也是模仿性的。第三,對數(shù)據(jù)本身質(zhì)量分析不夠。
二、我國實(shí)證會計(jì)研究的環(huán)境分析
實(shí)證會計(jì)研究始于美國20世紀(jì)六七十年代,迄今為止已取得了長足的發(fā)展,這與美國各方面環(huán)境的發(fā)展變化是緊密相連的。W illianH·Beaver認(rèn)為,美國實(shí)證會計(jì)研究空前發(fā)展的原因是:財(cái)務(wù)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)得到了較快發(fā)展;證券市場在經(jīng)濟(jì)中占重要地位;政府對證券市場進(jìn)行了積極的監(jiān)管;上市公司的股權(quán)比較分散,機(jī)構(gòu)投資者占很大比重;計(jì)算機(jī)技術(shù)和數(shù)據(jù)庫發(fā)展迅猛;大學(xué)的晉升制度和學(xué)術(shù)刊物產(chǎn)生了積極影響。我國目前的環(huán)境對于實(shí)證研究而言既有有利因素又有不利因素,具體分析如下:經(jīng)濟(jì)環(huán)境。有利因素包括: (1)資本市場的發(fā)展為實(shí)證研究創(chuàng)造了條件。西方的經(jīng)驗(yàn)表明,實(shí)證會計(jì)研究的興起與繁榮同證券市場尤其是股票市場的發(fā)展密不可分。1990年12月上海證券交易所的成立,標(biāo)志著我國資本市場的初步形成。經(jīng)過十幾年的發(fā)展,我國資本市場已經(jīng)初具規(guī)模。(2)計(jì)算機(jī)的普及和信息技術(shù)的飛速發(fā)展,為實(shí)證會計(jì)研究奠定了物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)。一方面,計(jì)算機(jī)的普及使得社會科學(xué)領(lǐng)域尤其是經(jīng)濟(jì)科學(xué)領(lǐng)域,越來越多的研究者利用數(shù)據(jù)分析軟件來對社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行定量研究,實(shí)證會計(jì)研究的重要方法———數(shù)理統(tǒng)計(jì)得到了很好的推廣;另一方面,我國信息高速公路的興建使得許多經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)信息及相關(guān)資料可以通過因特網(wǎng)方便地取得,一些重要的大型數(shù)據(jù)庫也都在建立和完善之中。不利因素包括: (1)我國證券市場發(fā)展不完善且占國民經(jīng)濟(jì)的比重很小,這會影響實(shí)證會計(jì)研究結(jié)論的有用性。我國證券市場的歷史較短,湯云為等(2001)研究指出,在1998年底我國A股上市公司總市值占國內(nèi)總產(chǎn)值的比例只有24·3%,其中還包括了大部分非流通股,流通股總市值占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例只有7%;截至2000年底這兩個(gè)比例分別大約為50%和19%左右。而美國在1996年底和2000年底,其股票總市值占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例分別為115·6%和200%左右。由于我國的實(shí)證會計(jì)研究主要是針對上市公司和證券市場進(jìn)行的,而據(jù)此得出的結(jié)論代表性極其有限,并不能有效地反映整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的狀況,所以實(shí)證會計(jì)研究結(jié)論的有用性會大打折扣。(2)我國證券市場效率低下,會計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重。近年來,很多學(xué)者對我國證券市場的效率進(jìn)行了大量研究。沈藝峰和孫錚的研究表明我國股市尚未達(dá)到半強(qiáng)勢效率;陳小悅等人的研究顯示,深市較早地達(dá)到弱勢效率,滬市在1993年逐漸達(dá)到弱勢效率,總體結(jié)論是我國股市僅達(dá)到弱勢效率。在我國證券市場中,國有及國有控股上市公司占了很大比重。許多國有上市公司是在各級政府部門的全力支持下,以脫困、籌資為目的,通過“包裝”取得上市資格的,上市公司與母公司之間存在著12大量關(guān)聯(lián)交易,母公司或集團(tuán)公司視上市公司業(yè)績狀況給予“抽血”或“輸血”,再加上政策市、莊家操縱和內(nèi)幕交易等,使得股價(jià)不能真實(shí)反映上市公司的真正業(yè)績。(3)數(shù)據(jù)庫建設(shè)不夠完備,數(shù)據(jù)質(zhì)量不高。在我國目前情況下,取得數(shù)據(jù)的成本還很高,重復(fù)勞動和數(shù)據(jù)利用率低等問題大量存在。文化環(huán)境。在我國,投資者和企業(yè)對實(shí)證會計(jì)研究成果的需求沒有美國那么強(qiáng)烈,學(xué)者們對我國各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的關(guān)注和對學(xué)術(shù)成果的追求成為實(shí)證會計(jì)研究的重要需求。我國證券市場發(fā)展迅速、數(shù)據(jù)豐富和有關(guān)學(xué)科的融入,為實(shí)證會計(jì)研究提供了客觀條件,一些敢為人先的學(xué)者逐步開始了對實(shí)證會計(jì)研究的嘗試,繼而帶動越來越多的人加入這個(gè)行列,尤其是近幾年我國出現(xiàn)了一批受過良好教育的年輕學(xué)者,他們將成為我國實(shí)證會計(jì)研究的主力軍。但不利因素仍然存在。大學(xué)的晉升制度還是以論資排輩為主,對學(xué)術(shù)成果的評價(jià)也有重?cái)?shù)量、輕質(zhì)量的傾向,而且評定周期過短(一年或兩年),在這么短的時(shí)間里獲得高質(zhì)量的實(shí)證研究成果幾乎是不可能的;由于合著的文章只有第一作者才算數(shù),所以學(xué)者之間的合作程度較低,有一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)顯示, 1996—2000年《會計(jì)研究》的論文合著率(合著論文在總篇數(shù)中所占的比率)為30·36%,合作度為1·34;而1995—1997年《中國科學(xué)》的論文合著率為87·1%,合作度為3·65(婁權(quán), 2002)。由此可見我國目前的會計(jì)研究仍然以個(gè)體、分散研究為主。
其他方面。實(shí)證會計(jì)研究需要進(jìn)行大量調(diào)查和廣泛地收集資料,比規(guī)范會計(jì)研究需要更多的時(shí)間和資金。但是由于我國會計(jì)研究體制不完善,會計(jì)研究項(xiàng)目的數(shù)量、立項(xiàng)和審批的渠道都存在一定問題,撇開國外會計(jì)研究領(lǐng)域的情況不談,與國內(nèi)自然科學(xué)基金甚至其他社會科學(xué)領(lǐng)域的研究相比,獲得的資金也是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。
三、對策建議
通過上述分析可知,盡管實(shí)證會計(jì)研究在我國取得了一定的發(fā)展,它所面臨的形勢仍是不容樂觀的。我們應(yīng)從以下方面入手,改善實(shí)證會計(jì)研究的環(huán)境:第一,盡快完善我國的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則體系,使之既能與國際接軌又能符合我國的特殊國情;
第二,加強(qiáng)對我國證券市場的監(jiān)管,多管齊下綜合治理上市公司會計(jì)信息造假行為;第三,大力扶植機(jī)構(gòu)投資者,倡導(dǎo)理性投資,引導(dǎo)投資者關(guān)注會計(jì)信息和加強(qiáng)對證券市場的研究;第四,加快因特網(wǎng)的普及和網(wǎng)上數(shù)據(jù)庫的建設(shè),促進(jìn)資源共享,降低數(shù)據(jù)的取得成本,為實(shí)證研究提供可靠的資料;第五,改革高等院校的技術(shù)職務(wù)晉升制度,為實(shí)證會計(jì)研究創(chuàng)造良好的學(xué)術(shù)氛圍;第六,中國會計(jì)學(xué)會應(yīng)多吸收團(tuán)體會員,如企業(yè)、事務(wù)所等,增加經(jīng)費(fèi)來源渠道;證監(jiān)會資金來源廣泛,可以對證券市場有待研究的會計(jì)課題進(jìn)行公開招標(biāo),為實(shí)證研究提供更多的機(jī)會和資金支持。
