近年來，“會計革命”的提法在會計界很熱，技術進步、生產力在發(fā)展，環(huán)境在變化，會計的變革是必然的。但會計怎樣變，會計的發(fā)展向何處去？仁者見仁，智者見智，本文試圖從會計學的屬性上來認識會計的發(fā)展規(guī)律。
一、會計的社會屬性決定會計不會“消亡”
學界于改革開放之初所爭論的關于會計的概念、性質、職能作用等基本理論問題，現在已很少再提起，但問題的淡化并不一定等于問題的明確，從某種意義上講，會計的發(fā)展方向取決于會計學的屬性。我們認為會計學是個具有雙重性質的學科。這種雙重屬性是研究會計發(fā)展的一個基本出發(fā)點。
首先，會計具有社會性。從經濟角度看問題，組織是人類社會的存在形式，它是“人際關系、產品性能、層級等組成的復雜的系統(tǒng)”，是“理性主體之間的一組契約”。主體可以是個人，也可以是其他組織。契約則是主體間“正式的和非正式的共同知識”（夏恩·桑德，2000）。這些共同知識通常表現為法律、法規(guī)、準則、慣例、合同、約定等等。組織中的會計制造并貫徹共同知識，以便界定主體之間的契約。會計的職能是促成各利益主體之間的平衡和均衡，會計系統(tǒng)提供的財務報告則是相關利益主體之間博弈的結果，會計的過程與會計的結果同等重要。會計在實施和推行組織契約活動中具有五種功能：
1.計量每一參與主體的貢獻；
2.計量并向每一參與主體分派利益；
3.向各參與主體報告有關契約履行程度的情況；
4.向潛在的參與主體提供信息，以便維護組織在各類要素市場上順利取得所需資源可能性；
5.提供像共同知識那樣的特定信息，以幫助降低主體之間協(xié)商契約的成本。
這就是會計具有社會性本質的一面。理解會計的這一屬性對認識會計理論、實務的演變非常重要。企業(yè)是人類生產活動組織的主要形式之一。在現代社會中，企業(yè)的參與主體（或利益相關者）包括：政府、投資人、經理人、職工、債權人、顧客、供應商和審計人等八個方面。會計則充當了順利履行各利益主體之間責任關系、協(xié)調利益關系的系統(tǒng)。由于信息不對稱現象的廣泛存在，會計往往在一個既不完美又不完全的信息環(huán)境下有效地運行。會計不僅要提供各參與主體的事項和行動的信息，而且要提供有關規(guī)則的結構。所以在企業(yè)中，會計實際上是作為“制度”而不是純粹的信息系統(tǒng)而存在的。會計報表是主體契約關系局部均衡的結果。在更好的替代變量出現之前，可以把會計報表看成企業(yè)現實（盡管并不完美且永遠存在失真）的替代變量。
從會計的屬性可以得知，只要組織中的參與主體存在不同的經濟利益，就需要有會計，會計就不會“消亡”。這一結論，即使隨著社會經濟形態(tài)的發(fā)展，會計時不時地會發(fā)生“危機”，也不會改變?！皶嬒觥闭摰奶岢鲋荒苁墙琛皶嬒觥钡捏@人論調來加深人們對會計的“危機意識”。
二、會計理論在博弈中發(fā)展完善
當組織中各利益主體之間的舊有（或曰“傳統(tǒng)”）平衡和均衡被打破，而各主體之間的博弈又沒有產生新的均衡之時，會計“危機”就出現了，會計職能受到責難，會計報表受到質疑，被斥之會計信息“失真”。建立新的平衡和均衡的共識是會計理論工作者的內在責任和存在價值，也是會計理論之所以作為“理論”能存在和發(fā)展的社會動因。隨著博弈產生新的均衡，會計理論即得到了“發(fā)展”，實務的調整使會計報表恢復了“真實”，已有的“危機”宣告被克服。就在如此循環(huán)往復中，會計理論與實務在不斷地演變與發(fā)展。會計理論與自然科學理論相比，在產生方式、演繹過程和表現形式上有很大的不同，會計理論規(guī)范研究與實證研究同時并存，剛性制度與指導意見同時并舉，實踐結果雖然是檢驗會計理論的標準，但對同一實踐結果，人們卻往往眾說紛紜，爭論不休。常有人因此而感嘆“：會計沒有理論”，其實，爭論過程本身是利益博弈的過程，也是會計理論形成的過程。
復式簿記理論自1494年誕生以來，遇到了多次考驗，一直在爭論之中。到18世紀經過工業(yè)革命進入工業(yè)時代，遇到了第一次嚴峻考驗，或曰“會計危機”。大規(guī)模的工業(yè)生產，給以商業(yè)活動為基礎而誕生的復式簿記提出了兩大難題：（1）以什么價格來記錄增值后的商品？（2）以什么價格來記錄長期使用的耐用資產？如果這兩個問題不能得到切實有效的解決，那么，它不僅不能提供投資人進行財富分配所需要的信息，而且，就連簡單的記賬也會發(fā)生困難。然而，由于在工廠制度下，這一“蛋糕”分配的確定在客觀上并非輕而易舉，所以，人們對它的爭論幾乎持續(xù)了兩、三個世紀。在工業(yè)革命的初期，人們首先想到的是通過資產價值的評估和成本計算的方法來確定收益。對于機器設備等長期資產，按所取得的成本記賬，在會計期末再通過按市場價格評估的方法來確定資產在本期內的磨損，最后將評估后的新價格作為下期會計記賬的依據，將磨損列為當期費用。而對于增值后的商品，則根據其市場價格或所耗原材料、人工及間接費用分配后所形成的成本予以記賬。后來，人們才開始逐步認識到對長期資產采用按歷史成本計價和百分率折舊的方法似乎更為便當和更易于實現會計記錄的標準化，直到20世紀30年代，歷史成本“才逐步作為一種基本的計量屬性而得到人們的公認”（薛云奎，1998）。此外，對于存貨等流動資產采用成本與市價孰低法，才符合會計穩(wěn)健性原則；關于權責發(fā)生制；關于收益確認時機等問題的爭論，無不反映了會計理論是在博弈中發(fā)展完善的事實。
從會計的屬性出發(fā)看會計的發(fā)展，有三個現象不足為奇：
第一,會計信息永遠也不可能不“失真”。會計信息的“真實”只不過是實現博弈均衡狀態(tài)下利益主體各方達成的動態(tài)共識而已，是相對的真實，一旦博弈的原有均衡被打破，會計信息的真實性將立刻受到質疑。這種會計信息“失真”是一種制度性失真，這種失真與技術性失真不同，它是不能用約束、檢查和審計的方法消除的，必須依賴會計理論的發(fā)展來解決。
第二,會計理論永遠會落后于實務。這是因為博弈的原有均衡被打破后，在沒有達成新的共識之前，利益各方惟一可接受的會計只能是原有的會計，至多在原有的會計基礎上進行一些可接受的修補，直到形成新的共識，實現新的均衡。這是會計理論會永遠落后于實務的認識論解釋。
第三,隨著社會經濟形態(tài)的發(fā)展，會計經常會面臨“危機”。這種“危機”的出現，并不預示著會計的末日，相反，是預示著會計迎來新發(fā)展的契機。例如：知識經濟帶來的人力資本的會計問題，美國系列會計丑聞暴露的審計獨立性問題，衍生金融工具的利益確認問題，我國轉軌期間的會計“假賬”問題，上市公司的信息披露問題，信息技術對現有會計規(guī)范的沖擊等等，都是需要我們直面“危機”，認真研究解決的事情。隨著這些問題的解決，會計理論將得到很大的發(fā)展。
從會計的社會屬性出發(fā)，我們就能在會計理論具有中國特色問題上達成共識。因為，會計的職能是促成各利益主體之間的平衡和均衡，而利益主體的價值取向，受所在國社會環(huán)境的影響和制約，必然會涉及利益主體的最終博弈結果，也就是影響到會計的運行，從而使會計理論帶有所在國特色。在中國，就叫中國特色。這就是為什么理論上逐漸趨向于把“與國際會計準則接軌”，改成了與“國際會計準則協(xié)調”的原因。因為“會計的國際協(xié)調好像是一個技術層面的事情，實際上背后都是經濟利益之爭。不同國家的利益是不同的。”（馮淑萍，2002），這里也存在利益博弈問題。這不僅是國家民族利益使然，也是會計的社會屬性使然。
三、信息技術推動著會計實務的變革
會計除了具有社會屬性外還具有技術屬性。我們認為這種技術屬性主要受技術進步和生產力發(fā)展的影響，是沒有國界的。它體現在處理數據，記錄和報告的會計實務中。會計實務是確認、計量、處理和傳遞經濟信息的過程，這個過程也是對各種經營行為及產權關系進行確認、計量、記錄和報告的過程。制定規(guī)則并指導會計實務的是會計理論。在會計實務過程中會計始終發(fā)揮反映及監(jiān)督、預測、分析等控制職能，憑證、賬簿、報表等是會計信息的載體，會計信息是相關者決策所需的一種工具，是會計發(fā)揮引導各利益相關者進行決策、優(yōu)化資源配置等功能的媒介。在會計實務過程的四大職能中，確認和計量是實現會計功能的最核心步驟，相關利益主體之間博弈的結果都體現在對各種經營行為及產權關系如何確認和計量上。會計職業(yè)判斷決定了確認和計量的規(guī)則，是產生會計信息的源頭，記錄與報告則是會計信息的處理、存儲和輸出。
自15世紀復式記賬法發(fā)明以來，會計理論和會計實務的廣度和深度一直隨著社會經濟形態(tài)的進步而不斷地改革著。從單純進行商業(yè)核算，進而出現工業(yè)核算，又進而應證券投資者的要求改進公司信息披露，直到20世紀下半葉前期，會計的發(fā)展可謂曲曲折折、波瀾不驚。但是，進入20世紀后半期，情況發(fā)生變化，由于計算機、網絡和通訊技術的迅猛發(fā)展，及其在會計工作中的日益廣泛的應用，對會計界產生了越來越大的沖擊。于是有人把這種沖擊稱之為“會計革命”。那么這場“革命”的深度和廣度究竟有多大呢？
1．信息技術的發(fā)展主要影響會計的技術層面
通過實踐、調查和分析，我們發(fā)現，信息技術在會計實務中的應用已經滲透到了相當大的廣度和深度，從會計信息的確認、計量到記錄、報告，各個程序無所不在。計算機應用系統(tǒng)不但可以把數據量大并且具有重復性或者帶有循環(huán)性的業(yè)務數據，自動轉換為會計數據，而且可以對很多經營行為、產權關系和生產過程的資金流進行確認和計量，自動編制成會計憑證。處理的又快又好，而且查詢和分析都極為快速方便。但是，需要強調指出的是，計算機應用系統(tǒng)所進行的對經營行為及產權關系進行的確認和計量，并非是由計算機自主完成的，它完全是根據會計人員事先設置的規(guī)則進行的。至于規(guī)則的制定，則仍然是由專業(yè)人士根據會計理論做出的會計職業(yè)判斷來決定。這方面，并不是計算機應用系統(tǒng)力所能及的領域。在可預見的將來，還看不到計算機取代專業(yè)人士通過會計職業(yè)判斷來制定會計業(yè)務規(guī)則的前景。所以，我們認為：在這個層面上，信息技術發(fā)展對會計理論的影響，不可能動搖會計理論的基石。信息技術作為生產力的發(fā)展對會計的影響主要體現在技術屬性方面。從會計的雙重屬性來推理，進入信息時代，所謂的“會計革命”主要是“會計工作模式的革命”。是對會計數據的采集、加工處理、存儲、輸出方法和功能的改變。這是由于技術進步帶來的會計工作內容、方法、形態(tài)、環(huán)境上的巨大變化引起的。這些變化，使一些資深會計工作者感到，原來熟悉的工作方法和業(yè)務路數正逐漸遠離他們而去，代之以他們完全不熟悉的新的工作環(huán)境和工作內容，因而產生了脫胎換骨的感覺。
2．信息技術影響會計發(fā)展的階段
信息技術在會計領域的應用有一個發(fā)展過程，是與企業(yè)的現代化過程緊密相連，分階段逐步推進的。但在階段劃分上，目前尚無統(tǒng)一意見。有的從應用廣度上劃分三個階段，即：第一階段實現的是部門級應用，第二階段實現的是企業(yè)級應用，第三階段實現的是基于供應鏈級的應用，也就是跨企業(yè)的應用。大型數據庫技術和電子商務技術的出現，給了二、三兩個階段的應用實現以決定性的技術支持。我們認為這種劃分失之于只重技術的發(fā)展，而沒有反映出會計實務的變化。
有從應用深度上劃分階段，即：第一階段是面向事務的應用，第二階段是面向系統(tǒng)的應用，第三階段是面向決策的應用。我們認為，從研究信息技術對會計的影響角度看，這種階段劃分方法比較科學。
?。?）面向事務的應用階段。信息技術在該階段的應用，對會計的沖擊有一點，但不大，主要體現在提高了工作效率。大部分會計憑證仍由人工完成，所不同的是原來手寫，現在需要輸入到計算機里去。即使手工賬甩掉了，在會計工作規(guī)范沒修改之前，還需要把各種賬簿、報表逐一打印出來，紙是一點沒省，辦公費不但不會下降，可能還會有所上升。這一階段，計算機多為單機運行，即使是多機多用戶，也局限在部門范圍內，呈“信息孤島”局面。相關的業(yè)務數據、報表，即使在其他部門是用計算機處理的，也仍然要用紙抄過來或打印出來，然后再次輸入到財務部門的計算機里。面向事務的應用階段最大的變化是在期末結賬時，只要平時把握住憑證輸入這一關不出錯，試算、過賬、對賬、平衡檢驗、編制報表，這些事都由計算機代勞，不用點燈熬油了，也不會再有“一分錢找半宿”的事績。資深會計多年摸索出的試算和平衡檢驗經驗，瞬間變成多余的技能，大家都有點被“解放”的感覺。惟一麻煩的是還要學習計算機的使用，學習漢字輸入法。在這一階段，工作效率有所提高的“效益”似乎與采用計算機技術的付出不成比例，那些認為“企業(yè)上計算機見不到效益”的議論多數因此而生。
（2）面向系統(tǒng)的應用階段。當應用發(fā)展到了本階段，會計業(yè)務才開始發(fā)生質的變化。全企業(yè)范圍內的計算機管理系統(tǒng)集成、數據共享，約束了財務部門閉門管理時的一些業(yè)務處理隨意性；大量的與財務相關的業(yè)務數據，由于物流、資金流與信息流的集成，在業(yè)務發(fā)生處即被自動采集，參與會計運算或自動編制成會計憑證，詳細而且準確，業(yè)務數據的直接轉換模糊了部門間權責的界限，原來專屬于財務部門內部處理相應數據的工作成為多余；與業(yè)務數據一一對應的會計憑證，其數量的急劇增加，竟然使財務人員發(fā)現自己陷入了一個新的兩難境地：全部打印出來，不但對管理無益并且徒增管理成本，不打印則與現行會計規(guī)范相抵觸；財務會計與管理會計功能并存于同一個計算機信息系統(tǒng)內，但管理會計的靈活需求，對按呆板的層級結構設置的財務會計的明細科目體系提出了挑戰(zhàn)。上述變化雖然對會計職能的發(fā)揮沒有實質性影響，但反映出對現行有關會計處理程序規(guī)范的改革已經提上了日程，勢在必行。原有的規(guī)范基本適用于手工處理環(huán)境，不改革勢必將阻礙信息技術的應用。
記賬、算賬等“傳統(tǒng)”事務性工作的大量減少，使會計人員的工作重點發(fā)生轉移，他們將把精力更多地轉向非事務性工作，參與業(yè)務流程的優(yōu)化、組織結構的調整和建立計量、控制與激勵機制等管理工作中來，會計人員更多地將是分析、監(jiān)測企業(yè)一切與財務相關的業(yè)務活動和各級各類信息用戶的需求，制定有關的信息存儲和報告規(guī)則，并據此對信息系統(tǒng)提出特定的企業(yè)管理需求。這些變化使得會計的管理職能終于能夠真正實現。因此對從業(yè)人員的素質提出更高的要求，也直接對會計教育提出了新的挑戰(zhàn)，促進了會計教育的變革。
只是到了這一階段，會計實務的變化才可稱之為“革命性”的變化。沿襲數百年用于存儲會計信息的紙和筆，將徹底被各種數字存儲媒體所取代。會計“部門”的傳統(tǒng)圍墻開始消失，會計信息系統(tǒng)要適應在一個整體的企業(yè)信息系統(tǒng)中作為具有非常重要功能（雖然如此，也只是其中的部分功能）的一個子系統(tǒng)生存，并在其中有效運做。會計人員不但要熟悉從信息系統(tǒng)的何處采集業(yè)務數據并實時用于生成會計信息，還要學會判斷各種非財務信息的動態(tài)對會計信息的影響。
面向系統(tǒng)階段的應用使企業(yè)物流、資金流和信息流集成與數據共享最終成為現實，企業(yè)的內部控制有了實質性飛躍，管理效能極大提高，對市場的反應更加靈活，企業(yè)應用信息技術的效益終于開始顯現。在這一階段，應用系統(tǒng)的功能仍然以確保利益分割的均衡為主，它所遵循的會計職業(yè)判斷是單一的，并按事先設定的準則前后一致地確認、計量、記錄和報告會計信息。
由于面向系統(tǒng)的應用階段的企業(yè)信息系統(tǒng)是一個囊括人、財、物各要素，涵蓋供、產、銷全過程的管理信息系統(tǒng)，系統(tǒng)的產出是其投入的完全真實的響應，從這個意義上，完全可以把該系統(tǒng)作為企業(yè)的一個“仿真模型”來看待，這個模型對企業(yè)特性的描述，比歷史上任何精心構造的數學模型的計算結果都來得精確，都更接近企業(yè)的實際，也更加直觀和易于理解。企業(yè)仿真模型的性能和空前強大的分析功能，使面向系統(tǒng)的應用已經開始在輔助決策上有所作為。雖然這時的系統(tǒng)還不是一個真正意義上的面向決策的系統(tǒng)，因為它據以運行的會計政策是單一的、是事先設定好的和前后一致的。
（3）面向決策的會計應用階段。該階段必須在上階段的會計應用系統(tǒng)成功實施并且有效運行的基礎上才能建立?？梢愿鶕Q策的需要在系統(tǒng)運行時靈活設置會計政策是本階段系統(tǒng)最主要的特征。在這一階段，國內外會計學術界長期爭論不休的會計目標的“受托責任論”和“決策有用論”可以在信息技術的支持下同時得以實現。本階段的成功應用，必須依托社會信息化環(huán)境的建立和完善、軟件技術的提升和會計理論的深入支持才能真正實現，目前尚未見有名符其實的成功應用的案例。盡管如此，并不妨礙我們根據會計的本質、會計理論的現有成果和信息系統(tǒng)的特性，對面向決策階段的會計應用系統(tǒng)的面貌進行大膽的預測。
首先，系統(tǒng)功能必須確保利益分割的均衡，對于企業(yè)數據的處理，應遵循單一的、公認的會計職業(yè)判斷，以可靠性、可比性和穩(wěn)健性為基本要求，并按以此為指導的、事先設定的規(guī)則，前后一致地確認、計量、記錄和報告會計信息，這是基本前提，它優(yōu)先實現的目標仍然是“受托責任”。然后，按照人們對決策支持系統(tǒng)的基本要求，面對同一決策命題至少應該并且可以演繹出多個方案，同時分別“算”出結果，提供給利益相關人做出選擇。這就是系統(tǒng)同時實現的“決策有用”目標。
系統(tǒng)可提出的方案的多樣性源于會計理論的多樣性。姑且不去預計會計理論未來的成果，僅用現有的理論成果，系統(tǒng)就可以組合出數量足夠多的企業(yè)會計政策與基本系統(tǒng)并行運行。例如：定期報告與實時報告、貨幣計量與非貨幣計量、權責發(fā)生制與收付實現制、歷史成本與公允價值、按國內會計準則報告與按國際會計準則或第三國會計準則報告、多種會計報告編制方法、多種成本計算方法、多種存貨計價方法、多種固定資產折舊方法、多種跨期費用攤銷方法等等。會計理論界對它們多有爭論，都因為這些原則或方法在對不同的會計對象、不同的時期或在不同的社會經濟環(huán)境下所體現的公允性和適用性不同所致。在面向決策的會計應用系統(tǒng)中，可以擱置爭論，把這些理論都作為系統(tǒng)可供靈活選擇的會計政策，通過修改設置同步運行。這樣，人們就可以用同一期間的同一組企業(yè)基礎數據依據會計政策來確認、計量會計數據，然后對它們記錄和報告的差別性進行比較。以評估各種理論的優(yōu)劣。在這個意義上，面向決策的會計應用系統(tǒng)可以成為會計理論實證研究的“實驗田”。有了這塊實驗田，對財務會計和管理會的研究發(fā)展，意義都十分重大。
真正意義上的企業(yè)仿真模型的建立，對面向決策的會計應用起著奠基性的作用，這在第二階段已經成功實現了。在第三階段是使這個模型充分發(fā)揮作用的時候。當原材料、燃料、動力價格變動時，可以通過系統(tǒng)模型的模擬運行功能，以不同變動幅度的價格輸入，以準確評估其對企業(yè)效益的影響。作出增產、減產以至于停產的決策。同樣的道理，也可以準確評估人力費用變動對企業(yè)效益的影響，評估稅收政策變化對企業(yè)效益的影響。這些輔助決策功能其實在第二階段的應用中已經可以實現，但在面向決策的應用階段中會運行的更生動些。因為這時還可以同時做出企業(yè)內部會計政策變動的仿真。
企業(yè)會計信息披露注重可靠性還是相關性，是近期會計理論界爭論很大的問題。注重可靠性可以確保利益分配的公允，注重相關性以影響投資者對企業(yè)價值的評估，爭論雙方出發(fā)點都沒有錯，矛盾出自在同一系統(tǒng)中只能按一種準則來確認、計量、記錄和報告會計信息。但信息技術的應用，使我們可以做到：企業(yè)真實的運行，仍然遵循單一的、公認的會計職業(yè)判斷，以可靠性、可比性和穩(wěn)健性為基本要求，并按以此為指導的、事先設定的規(guī)則，前后一致地確認、計量、記錄和報告會計信息。
但在同時，可以虛擬運行按可接受的相關性原則來確認、計量、記錄和報告會計信息，專供投資者使用。這樣會計職能對不同利益相關人的需求就都照顧到了?！皶嬵l道”的呼聲，也就是對不同利益相關人提供不同的會計信息的要求，也只有在面向決策的會計應用階段才可能真正滿足。也只有在這時，才能實現會計目標“受托責任”和“決策有用”的辯證統(tǒng)一。
