摘要：當前導致商品房價格過高的原因很復雜，其中稅費的比重大是一個重要的原因。因此，如何進行稅收籌劃、合理降低稅收負擔，有效降低房價成為一個廣受關注的問題。本文將稅收籌劃理論與實踐相結合，運用國家最新的稅收政策，以房地產(chǎn)企業(yè)作為背景來研究房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種籌劃，提出了相關稅收籌劃的經(jīng)驗借鑒。
關鍵詞：商品房；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；稅收籌劃
在中央政府抑制房地產(chǎn)投資過熱及房價過快增長的宏觀調(diào)控政策下，使得原本競爭就已經(jīng)非常激烈的房地產(chǎn)市場的競爭進一步加劇。作為房地產(chǎn)市場的主體之一的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，如何在目前全球經(jīng)濟一體化日益加強的大趨勢下和宏觀調(diào)控的影響以及競爭日趨公平和激烈的市場環(huán)境下獲取較多的收益，也成為了一個廣受關注的問題。由于收益的取得取決于收入所得與成本費用兩個方面。因此，要實現(xiàn)收益的最大化，就必須在盡可能多地增加收入的同時，減少成本費用的支出。其中作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外部成本的稅收，其數(shù)額的多少嚴重影響著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際經(jīng)濟效益。同時，由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)是一個綜合性比較強的行業(yè)，其取得的收入涉及到多個稅種，各稅種的稅基和稅率也不盡相同。因此，如何進行稅收籌劃、合理降低稅收負擔，有效降低房價成為一個廣受關注的問題。
1 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的主要稅種
我國現(xiàn)行稅法體系在憲法精神的指引下，直接由各單行稅法構成。其中，實體稅法是現(xiàn)行稅法體系的基本組成部分，目前由以下幾個稅種構成，即：增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、城市維護建設稅、耕地占用稅、土地增值稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、印花稅、契稅、車輛購置稅、農(nóng)(牧)業(yè)稅以及關稅。由于房地產(chǎn)業(yè)涉及面較廣，所以房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營中所涉及的稅種也比較多，目前，直接與房地產(chǎn)相關的稅種就有10個，包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、土地增值稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅。。由于不同稅種的性質不同，稅收籌劃的途徑、方法及收益也不同。所以上涉及到的稅種中，也并不是所有的稅種都適合進行稅收籌劃。當前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以進行稅收籌劃的稅種主要有：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等。
2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要稅種的籌劃措施
我們認為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在選擇稅種進行稅收籌劃時，倡導用稅收手段搞經(jīng)營，用稅收手段管理企業(yè)”的新觀念，合同決定業(yè)務過程，業(yè)務過程產(chǎn)生稅，只有加強業(yè)務過程的稅收管理，才能真正規(guī)避稅收風險”；“稅怎么交不是看帳怎么做，而要看業(yè)務怎么做”。同時必須考慮以下兩個因素：一是經(jīng)濟與稅收相互影響的因素，也就是某個特定稅種在經(jīng)濟活動中的地位和作用，對納稅人決策有重大影響的稅種當然是稅收籌劃的重點。二是稅種自身的因素，主要是指稅種的稅收彈性，稅收彈性越大，稅收籌劃的潛力也越大。
2.1 營業(yè)稅的籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)進行營業(yè)稅的稅收籌劃主要是指以降低營業(yè)額為目標，適當?shù)牟扇〈胧┻m用較低稅率。營業(yè)稅在應稅營業(yè)額的確定上是有一定彈性的，因而這也給納稅人提供了更為廣闊的籌劃操作空間。
2.1.1 分解代收項目
房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房產(chǎn)的過程中，往往同時要代天然氣公司(部分地區(qū)有)、有線電視網(wǎng)絡公司等單位收取天然氣初裝費、有線電視初裝費等費用。根據(jù)營業(yè)稅稅法的有關規(guī)定，這些代收款項，均應并入房產(chǎn)銷售收入，計算繳納營業(yè)稅，這就加大了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負擔。對于各種代收費用，如果房地產(chǎn)企業(yè)能將其與房價合理的分開，由附屬的物業(yè)公司來收取，并且由物業(yè)公司開具物業(yè)發(fā)票給業(yè)主，則該部分代收費用可以不計入營業(yè)額中計算繳納營業(yè)稅，也就會影響房地產(chǎn)的增值率，進而影響土地增值稅的數(shù)額。因此，分解代收項目的籌劃對營業(yè)稅和土地增值稅的籌劃都有一定作用。
2.1.2 資產(chǎn)委托
房地產(chǎn)企業(yè)出租房屋時，既要交納營業(yè)稅又須交納房產(chǎn)稅。出于節(jié)稅目的，可考慮將租賃合同變更為資產(chǎn)委托，按與租金相同的標準以資產(chǎn)委托的方式(可考慮適當讓利于經(jīng)營者)，定期上交資產(chǎn)管理費取得資產(chǎn)收益。某房地產(chǎn)企業(yè)的的寫字樓項目假設全部用于出租。房產(chǎn)賬面原值和余值均為4 500萬元，按市場行情，該寫字樓售價9 000萬元，整體出租可望每月收入50萬元。(1)按出租計算。營業(yè)稅及附加(每年)=50×12×5.5%=33(萬元)；按出租金額的12%計算房產(chǎn)稅(每年)=50×12×12%=72(萬元)；合計105萬元。(2)按資產(chǎn)承包計算。按房產(chǎn)賬面余值的1.2%計算房產(chǎn)稅(每年)=4 500×1.2%=54(萬元)。(3)考慮所得稅后的節(jié)稅效果(每年)=(105-54)×(1-33%)=34.17(萬元)。
2.1.3 實行合作建房方式
根據(jù)《營業(yè)稅問題解答(一)的通知》的規(guī)定?！昂献鹘ǚ俊笔侵敢环教峁┩恋厥褂脵?，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，再按規(guī)定征收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股的．參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權轉讓也不征收營業(yè)稅。企業(yè)可充分利用這些優(yōu)惠政策，實現(xiàn)共贏。
2.2 土地增值稅的籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一個項目，總要獲得一定的利潤，而利潤的高低又涉及土地增值稅的多少，利潤越大稅繳的越多。具體到房地產(chǎn)企業(yè)來說，可以從以下幾方面著手進行土地增值稅籌劃。
2.2.1 合理測算房地產(chǎn)銷售價格
房地產(chǎn)銷售價格的變化，直接影響房地產(chǎn)收入的增減，會使增值額和土地增值率的變動，從而影響土地增值稅稅額。在確定房地產(chǎn)銷售價格時，要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負兩者間的關系。同時企業(yè)在確定房價時應該仔細測算價格對營業(yè)稅及附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅的影響，也即應該仔細測算利潤率，并結合市場的承受能力，再決定升價與否，升多少或降多少才能最有益于企業(yè)。否則，一不小心房價升過了頭，多掙的錢還不夠交稅；或者房價升過了頭沒有購買力，而讓房產(chǎn)空置，那就得不償失了。當然合理測算房地產(chǎn)銷售價格與營業(yè)稅籌劃也有關。
2.2.2 合理選擇土地增值稅的核算方式
土地增值稅的核算方式按稅法規(guī)定有兩種方法，核算方式不同直接導致稅負不同。稅法規(guī)定對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅優(yōu)惠。房地產(chǎn)企業(yè)在選擇土地增值稅的核算方式時，首先應分別計算兩種方式下應納土地增值稅稅額，在比較兩者的大小后，做出有利于增加企業(yè)效益的選擇。
2.3 企業(yè)所得稅的籌劃
《企業(yè)所得稅法》2008年1月1日起實施，對于內(nèi)資企業(yè)來說是一種機遇，充分利用這一法規(guī)、政策的變化，遲延確認收入、提前列支成本費用，可以達到遲延納稅的目的。
2.3.1 減少賬面收入
減少賬面收入主要有兩種方法：(1)開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)，所以在確認納稅義務發(fā)生時間上可以盡量遞延，同時這樣可以避免銷售公司繳納營業(yè)稅。(2)將原來由開發(fā)企業(yè)承擔的銷售及管理費用轉嫁到銷售公司，使銷售公司企業(yè)所得稅減少甚至不交。當然，對于業(yè)務招待費和廣告費等有費用扣除限額的扣除項目，應事先商議確定由開發(fā)企業(yè)承擔，以避免上述費用因超標而調(diào)增應納稅所得額的情況。
2.3.2 利用稅前扣除項目
按法律、法規(guī)規(guī)定應該購買并允許稅前扣除的應足額購買，如財產(chǎn)保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、住房基金等。這樣既能增加稅前扣除降低企業(yè)所得稅；又遵守了法律、法規(guī)；更重要的是為員工謀了福利，有利于留住人才。同時在某一稅種籌劃時，應同時考慮其他稅種，以降低企業(yè)整體稅負水平。如前面提到的分解各種代收費用、銷售精裝修房的裝修費用處理就同時與營業(yè)稅、土地增值稅籌劃有關；合理測算房地產(chǎn)價格就與營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三個稅種的籌劃有關。這就要求財務人員在進行籌劃時應該綜合考慮，以達到整體稅負最低。
3 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃措施-案例分析
A企業(yè)通過參與土地拍賣竟得一塊地價6億元的土地。由于A企業(yè)的技術水平有限，采用合作建房方式與B企業(yè)聯(lián)合開發(fā)此房產(chǎn)，由A提供土地使用權，B提供資金。A、B兩企業(yè)商定，房屋建好后，雙方平分。完工后，估計雙方可各分得價值7億元的房屋。合作建房有兩種方式：純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式。根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定，兩種不同的合作建房方式將產(chǎn)生完全不同的納稅義務：(1) “以物易物”方式。A企業(yè)通過轉讓土地使用權而擁有了部分新建房屋的所有權，從而產(chǎn)生了轉讓無形資產(chǎn)應交納營業(yè)稅的納稅義務。此時其轉讓土地使用權的營業(yè)稅為6億元，A應納的營業(yè)稅為3000萬元。(2)“合營企業(yè)”方式，A企業(yè)以土地使用權、B企業(yè)以貨幣資金成立合營企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。由于A企業(yè)投入的土地使用權是無形資產(chǎn)，無須繳納營業(yè)稅。
因此，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，稅收籌劃日益成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)理財或經(jīng)營整體中不可缺少的一個重要組成部分。鑒于此，我們有理由相信，稅收籌劃作為合法地為開發(fā)企業(yè)減少稅負、降低成本、增加經(jīng)濟效益的手段，作為中國法制完善的助推器，是有其存在空間和發(fā)展?jié)摿Φ摹?br />
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