摘要：新《企業(yè)會計準則》里，建造合同準則在合同收入和合同費用的確認、開單結(jié)算的賬務處理以及合同預計虧損的處理方法上做了較大的改革。這些要求對規(guī)范我國建筑市場產(chǎn)生一定的積極作用，但在執(zhí)行的過程中面臨一些問題。本人在工程施工企業(yè)從業(yè)多年，現(xiàn)結(jié)合自身工作實際，就建造合同準則實施中的幾個問題談點自己的看法。
關鍵詞：企業(yè)會計準則；建造合同準則；問題；對策
建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。鐵路施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則，有利于全面提升施工企業(yè)的經(jīng)營管理水平。新《企業(yè)會計準則》已經(jīng)于2007年1月1日起在上市公司施行。其中《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》(以下簡稱“建造合同準則”)對建造合同的確認、計量和相關信息的披露進行了規(guī)范，同時對施工企業(yè)的管理水平提出了更高要求。新建造合同準則的實施，可以使施工企業(yè)的會計行為更加規(guī)范，提高了會計信息質(zhì)量，為企業(yè)管理層的經(jīng)營決策及外部信息使用者，提供更為及時、有用的財務信息。但是很多企業(yè)準則本身具有造價不確定、客觀變數(shù)大等因素，因此，在建造合同的執(zhí)行過程中面臨著各種急需解決的問題。
1 建造合同準則的實施意義
1.1 建造合同定義更加規(guī)范
施工企業(yè)會計制度在實際工作中沒有對建造合同作具體分類，但從合同價款的確定上看有投標造價、施工圖預算造價和成本加成造價幾種方式。建造合同準則將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。這兩種建造合同的主要區(qū)別在于所含風險的承擔者不同，固定造價合同的風險由建造承包商負擔，而成本加成合同的風險主要由發(fā)包方承擔。
1.2 合同收入確認更加規(guī)范
合同收入的確認，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確定合同的收入與費用；如果建造合同的結(jié)果不能可靠計量，則應區(qū)別以下情況進行處理：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收同的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；(2)合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。由此可見建造合同與施工企業(yè)會計制度確認收入的主要區(qū)別在于收入確認的時點和金額不同。
1.3 開單結(jié)算的會計處理更加規(guī)范
建造合同準則針對開單結(jié)算，在會計處理上有了很大的改變。施工企業(yè)會計制度規(guī)定將開單結(jié)算與收入確認同時進行核算，即開單結(jié)算時借記“應收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目，這種處理表面上直觀、容易理解，但實際上一方面提供的信息量有限，另一方面，對市場風險因素的考慮較少。而建造合同準則將工程價款結(jié)算和收入確認分開處理。這樣處理的優(yōu)點在于一方面由于“工程施工”科目賬戶余額保持不變，使其能反映工程開工以來累計發(fā)生的工程成本，另一方面將開單結(jié)算單獨處理，也能充分反映自開工以來累計開出結(jié)算單金額和已經(jīng)收到的工程價款，使施工企業(yè)能及時加強工程結(jié)算資金的管理。
1.4 財務報表中披露的信息量增加
建造合同準則規(guī)定了披露建造合同的有關事項，主要包括：在建工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利或虧損；在建合同已辦理結(jié)算的價款金額；當期確認的合同收入和合同費用的金額；確定合同完工進度的方法；合同總金額；當期已預計損失的原因和金額；應收賬款中尚未收到的工程進度款，比過去運用施工企業(yè)會計制度編制的財務報表更能準確地反映施工企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營風險。擴大了財務報表的信息量，增強了財務報表的公正、穩(wěn)健性。
2 建造合同準則在實施中存在的問題
2.1 建造合同收入的確認問題
建造合同準則采用收入確認與工程結(jié)算分離的做法。對于跨年施工且建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。采用完工百分比法，合同收入是根據(jù)合同完工進度確認的，從理論上講，合同完工進度的計量比較可靠，按完工百分比法確認的合同收入較符合權責發(fā)生制原則和配比原則。但是，完工百分比法確認的合同收入與實際結(jié)算的工程價款之間可能存在差額，尤其當完工百分比法確認的合同收入與監(jiān)理工程師簽發(fā)的“工作量簽證單”簽證的收入不一致時，并沒有協(xié)調(diào)兩者差異的例外管理規(guī)范。
2.2 預計合同損失的問題
預計合同損失的核算相對而言比較復雜，需要考慮各種因素的影響。首先由于建造合同項目造價高，生產(chǎn)周期長，合同變更和索賠事項大量發(fā)生。使合同總收入的確定比較困難。其次，由于合同成本受到材料價格、施工企業(yè)管理水平等因素的影響較大，因此合同預計總成本也可能會經(jīng)常變化。最后．合同總收入和合同總成本的預計涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要企業(yè)各職能部門的密切配合，在施工企業(yè)管理水平有限的條件下，有可能降低合同預計損失的準確性。此外，建造合同準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，就不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回，主要目的是對資產(chǎn)減值準備的計提進行限制，防止一些企業(yè)通過不正常計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值來操縱利潤。但是，建造合同準則并沒有對資產(chǎn)減值跡象評定、減值計提、減值轉(zhuǎn)換等會計事項的會計處理給出明確的規(guī)定，這一方面不便于實務操作，另一方面也給施工企業(yè)利用建造合同預計損失的計提和轉(zhuǎn)回進行盈余管理甚至人為操作利潤提供了一定的空間。
2.3 確定合同完工進度的問題
合同完工進度的確定是確認建造合同收入和合同費用的關鍵環(huán)節(jié)。對于復雜的施工對象，要正確確定合同完工進度是比較困難的。建造合同準則雖然給出了實際成本比例法、完成工作量比例法和測定完工進度法三種確定合同完工進度的方法，但并沒有明確規(guī)定每一種方法的適用范圍。企業(yè)可以自己選擇不同的方法，這勢必對合同完工進度的確認造成很大的差異。而且，企業(yè)在選擇確認合同完工進度的方法時，有可能不是真正出于對完工進度的考慮，而是出于調(diào)節(jié)損益的目的選擇適當?shù)姆椒ǎ允巩斈旰贤旯みM度較高或較低。此外，在特殊情況下，企業(yè)采用確認合同完工進度的具體方法上還存在變更情況，此時采用追溯調(diào)整法還是未來適用法需要專業(yè)人員的職業(yè)判斷，同樣存在一定的人為調(diào)整空間。
2.4 收入確認與工程結(jié)算相分離的問題
建造合同準則遵循會計責權發(fā)生制原則，卻違背了會計的謹慎性原則，這是因為根據(jù)建造合同準則確認合同收入與合同費用的多少與時間都是建筑承包商自己的事情，不用發(fā)包方和監(jiān)理方的確認。但是根據(jù)會計的謹慎性原則，只有經(jīng)過建筑承包商、發(fā)包方和監(jiān)理方三方簽字的工程結(jié)算單才是建筑承包商取得索取合同收入款項的有效憑證。在我國，發(fā)包方拖欠工程款的現(xiàn)象比較普遍，因此，工程結(jié)算單比較滯后于工程實際進度。根據(jù)建造合同準則確認合同收入只能是理論會計收入，與工程結(jié)算形成分離。
3 完善建造合同準則的建議
3.1 完善完工百分比法
我們認為，當完工百分比法確認的合同收入與監(jiān)理工程師簽發(fā)的“工作量簽證單”簽證的收入不一致時，應適當借助于監(jiān)理工程師簽發(fā)的“工程量簽證單”來合理確認合同收入，以消除主觀因素對合同收入確認的干擾，從而提高合同收入確認的客觀性。具體說來，當前者大于后者時，應以后者為準確認合同收人；當前者小于后者時，應以前者為準確認合同收入。這樣做更體現(xiàn)謹慎性原則和權責發(fā)生制原則，也可以做到合同收入與相對應的債權資產(chǎn)相符。
3.2 合理預計合同總收入
建造合同收入包括兩部分內(nèi)容，一是合同規(guī)定的初始收入，也就是合同中最初商定的合同總金額，二是因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。為了確保企業(yè)利益的順利實現(xiàn)，施工企業(yè)要認真組織施工。嚴把工程質(zhì)量關、工程進度關，建立質(zhì)量管理制度和機構，加強施工質(zhì)量的過程控制；編制合理的進度計劃和工期控制網(wǎng)絡圖，進度計劃要分解成月度計劃和周計劃，合理調(diào)配人員、材料、機械設備等生產(chǎn)要素，嚴格組織施工，保證工期、質(zhì)量符臺合同的要求。及時辦理工程結(jié)算，完善各項收取工程款的手續(xù)和憑證。加強應收賬款管理，按時回收工程價款。及時收集、整理工程資料，確保工程的驗收和順利移交。
3.3 準確計算累計實際發(fā)生的成本
施工企業(yè)要改變成本核算工作粗放的做法，認真做好各項與成本核算密切相關的基礎工作，使施工過程中的勞動消耗及時正確地反映出來，保證成本計算的數(shù)字真實、可靠、及時、完整，保證建造合同的順利實施。企業(yè)要制定原始記錄制度，做好對材料耗用的領退料單，人工耗用的工程任務單、考勤表，施工機械使用，未完施工盤點等原始記錄憑證的填制、傳遞、審核和保管工作，明確責任，為工程成本核算提供準確的基礎資料；建立健全物資管理制度，對工程施工所需的物資材料、低值易耗品和周轉(zhuǎn)材料，從采購到領用，都要有計量、驗收、保管、轉(zhuǎn)移和退庫等憑證手續(xù)，定期清查和盤點庫存物資。
3.4 提高對合同預計總成本的預測能力
在確定完工進度的第一種方法需要合同預計總成本，需要項目施工技術、物質(zhì)、計劃、財務等多個部門共同協(xié)作和配合，才能比較準確地預測合同總成本。所以，施工企業(yè)應積累預測方面的資料，形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，制定目標成本，既有助于準確估計合同預計總成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。
3.5 加強對建造合同的管理
實施建造合同準則的一個重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴格執(zhí)行，減少合同風險。此外，建筑安裝企業(yè)要加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理。對因變更設計、非可控因素造成的工程造價的變化應及時取得單位的簽認；要充分利用國家關于清欠工程款的有關法律法規(guī)。在合同中要附加開單結(jié)算期和收取工程款時間的有關規(guī)定，以便財務部門及時、準確地計算合同收入，進行工程結(jié)算，及時收取工程款。真實反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。同時為避免財務人員利用建造合同準則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，應建立和強化內(nèi)部審計制度，對建造合同準則的執(zhí)行全過程跟蹤審計，這樣可以對不合理的會計處理及時作出糾正。客觀反映工程項目的財務狀況。
總之，施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則，受到各種內(nèi)、外部因素的影響，不僅僅與企業(yè)財務部門有關，還與其他部門有密切聯(lián)系，更需要各部門的密切配合，相互協(xié)作，這樣企業(yè)才能在執(zhí)行準則的過程更規(guī)范，更準確的把握準則的實質(zhì)，才能更好地發(fā)揮準則在企業(yè)會計核算和經(jīng)營管理中的作用。
參考文獻：
[1] 王立．施工企業(yè)如何實施4建造合同準則[J]．科技資訊，2007(6).
[2] 蘭喻．淺談建造合同準則及在施企業(yè)中的應用[J]．廣西電業(yè)，2008(8).
[3] 羅鴻．施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準則的幾點思考[J]．財政監(jiān)督，2008(6).
[4] 郭鵬，徐文建，范敬之．施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準則面臨的問題[J]．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2009(2).
[5] 吳欣．企業(yè)會計準則——建造合同之國際比較[J]．現(xiàn)代商業(yè)，2010,(7).
[6] 門麗娟．淺析《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》[J]．科技創(chuàng)新導報，2008,(23).
