摘要：本文在理論界已有的研究基礎(chǔ)上，針對當前我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀，圍繞內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建以及內(nèi)部控制質(zhì)量與會計信息質(zhì)量關(guān)系這兩大問題做了一些創(chuàng)新性探索，希望對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何提高內(nèi)部控制水平，增強會計信息質(zhì)量提供參考。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；會計信息質(zhì)量；內(nèi)部控制；企業(yè)治理結(jié)構(gòu)
在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，內(nèi)部控制是企業(yè)管理活動的一個重要組成部分，在實際工作中表現(xiàn)出了越來越重要的作用。COSO認為內(nèi)部控制保證營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等。由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制的建立、完善和實施，與其提供的財務(wù)會計信息的質(zhì)量息息相關(guān)。成功的企業(yè)由于內(nèi)部控制有效而得以擴張，而內(nèi)部控制失敗必將使企業(yè)蒙受重大損失。會計信息質(zhì)量是指會計信息能否真實、全面、及時地反映會計主體的經(jīng)營活動成果及財務(wù)狀況，而真實性作為會計信息的本質(zhì)屬性，它是會計信息質(zhì)量的核心內(nèi)容。在2008年的金融危機下，70%的房地產(chǎn)開發(fā)公司破產(chǎn)是由于內(nèi)部控制不力導(dǎo)致的。雷曼兄弟、中航油這些曾經(jīng)輝煌的企業(yè)，猶如一座大廈在頃刻間倒塌，原因就是內(nèi)部控制制度在這些企業(yè)成了一紙空文。而這些事件也從一個方面暴露了內(nèi)部控制質(zhì)量對會計信息質(zhì)量所起的關(guān)鍵性作用。
1 內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量
內(nèi)部控制的完善，尤其是內(nèi)部控制環(huán)境的完善對于提高會計信息質(zhì)量有重大影響。治理會計信息失真應(yīng)該重視企業(yè)內(nèi)部控制的建立和健全。兩者之間有非常緊密的關(guān)系，主要體現(xiàn)以下幾個方面。
1.1 目標角度
內(nèi)部控制的目標是保障財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果、相關(guān)法律和法規(guī)的遵循。可靠性要求按照國際公認會計原則，提供公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)信息。合理保證財務(wù)報告可靠性成了內(nèi)部控制所要實現(xiàn)的首要目標。會計信息的首要質(zhì)量是相關(guān)性和可靠性。由于內(nèi)部控制把財務(wù)報告的可靠性作為它的首要目標，因此，它的目標與會計信息質(zhì)量的要求在某種程度上具有很大的一致性。內(nèi)部控制的執(zhí)行和內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度必然影響會計信息質(zhì)量。
1.2 信息披露角度
當前內(nèi)部控制報告應(yīng)包含如下兩條實質(zhì)性內(nèi)容：聲明管理當局對建立和維持充分的關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的責任；對發(fā)行債券公司在最近年度末關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的有效性的評價。因此，內(nèi)部控制信息開始納入強制性信息披露范圍，當然也是財務(wù)報告信息披露的范圍之內(nèi)，這樣會計信息中包含著內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容。同樣根據(jù)COSO給內(nèi)部控制下的定義，內(nèi)部控制包括信息與溝通這個要素，而且內(nèi)部控制信息報告包括對財務(wù)報表和財務(wù)報告中其他財務(wù)信息是否公允的表達會計信息的披露。
1.3 會計透明度角度
會計信息的透明度具備以下特征：全面性、相關(guān)性、及時性、可靠性、可比性和重要性。透明度要求公司披露可靠、相關(guān)的信息，有助于信息使用者準確評價一家銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績、風險評估和風險管理。透明度的這些理解和要求與內(nèi)部控制的目標和內(nèi)容有很大的一致性。如風險評估既是內(nèi)部控制的八大要素之一，也是會計信息具有透明度的要求；合理保證財務(wù)報告可靠性是內(nèi)部控制的目標之一，也是透明度對此的明確要求。
1.5 現(xiàn)代審計角度
建立內(nèi)部控制是現(xiàn)代制度基礎(chǔ)和審計的基礎(chǔ)，調(diào)查和評價內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計的主要內(nèi)容。而且內(nèi)部控制制度使審計科學(xué)走向成熟。注冊會計師要通過符合性測試即對內(nèi)部控制進行的測試然后據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，最后對被審單位的會計報表的合法性和公允性發(fā)表意見。會計信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經(jīng)濟原因；既有外部原因，如會計準則不完善，財政、證券監(jiān)督不力，中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當局合謀等，也有內(nèi)部原因，即企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制混亂。一個完善的會計控制體系，不僅能防止公司內(nèi)部經(jīng)營風險和錯弊，也能遏制管理層亂用職權(quán)與違法亂紀等行為造成的會計信息虛假。而無數(shù)事實證明企業(yè)的經(jīng)營失誤直接與管理混亂和會計控制不當密切相關(guān)。
2 當前我國企業(yè)內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀
2.1 內(nèi)部控制的現(xiàn)狀
2006我國發(fā)布的《中央企業(yè)全面風險管理指引》，豐富了我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容，標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)工作取得了突破性進展。雖然說在內(nèi)部控制制度、法規(guī)的逐漸完善下，企業(yè)的內(nèi)部控制水平較之以前有所提升，但是還是存在一些問題，如內(nèi)部控制制度、體系不完善；企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)風險管理意識不強，內(nèi)部控制觀念淡漠；內(nèi)部控制執(zhí)行、監(jiān)督不到位等。
2.2 會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀
我國目前普遍存在著會計信息質(zhì)量不高的問題，主要體現(xiàn)為會計信息不符合真實性的要求，直在一定程度上擾亂了企業(yè)經(jīng)濟秩序，阻礙了企業(yè)現(xiàn)代化的進程。從理論上分析，會計信息失真是指會計信息失去了“公允性真實”，即會計信息不能如實、準確地反映客觀的經(jīng)濟活動，即把違規(guī)和合規(guī)但不公允的會計信息失真都視為失真的會計信息。我國新企業(yè)會計準則在其制定的《編制財務(wù)報表的框架》中，規(guī)定企業(yè)對外財務(wù)報表必須具備“可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性”四個基本質(zhì)量特征，并把“可靠性”作為四項基本質(zhì)量要求的核心內(nèi)容，同時2000年7月1日開始實施的新《中華人民共和國會計法》中，更是要求會計提供的信息必須“真實、完整”。由此可見，無論是在中國還是在國際上，會計信息的真實性都被視為與生俱來的基本特征，若會計信息失去了真實性，失去了誠信，則無異于會計的消亡，而不真實的會計信息，除了危害經(jīng)濟與管理的正常運行外，還會給會計信息的使用者造成巨大的損害。我們通過調(diào)查分析得到，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)象的確存在。比如天津市海運股份有限公司連續(xù)兩年偽造銀行存款1.5億元，以隱瞞大股東占用上市公司資金的問題。黑龍江省電力有限公司2005年通過虛構(gòu)售電量，虛增收入5.1億元。2007年8月，又爆出了大唐電信違反企業(yè)會計相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致2004年度虛增利潤37186597.53元，并在2004年年報披露虛假財務(wù)信息被證監(jiān)會處以30萬元罰款的丑聞。這些情況的出現(xiàn)都說明我國企業(yè)會計信息披露存在不少問題。再比如2009年財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對200戶企業(yè)2008年度會計信息質(zhì)量進行了檢查，共查出168戶企業(yè)資產(chǎn)不實185.88億元，所有者權(quán)益不實 62.38億元，利潤不實32.72億元。其中資產(chǎn)不實比例5%以上的企業(yè)32戶，利潤不實比例10%以上的企業(yè)125戶，虛盈實虧企業(yè)有10戶，虛虧實盈企業(yè)有12戶，；有16戶企業(yè)違規(guī)設(shè)置賬外賬。近年來，在香港上市的國有企業(yè)頻繁被查處，說明問題存在，比如華晨、上海地產(chǎn)先后有虛假報告，股價急跌。具體來說，同以往相比，當前我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計信息失真表現(xiàn)出一些新特點：第一，造假范圍廣，程度嚴重，以往，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計信息虛假金額相對較小，目前，虛假金額較大，少則幾千萬，多則幾個億；第二，虛假年限較長，一般跨度幾年，其中絕大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是從上市前開始造假的：第三，絕大多數(shù)都不是在公認的會計原則允許的范圍內(nèi)進行的會計政策選擇，而是直接違反會計準則；第四，參與造假的人數(shù)多，職務(wù)高，以往的造假個別單位或個別人員，但現(xiàn)在造假行為己發(fā)展到集體造假，甚至房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理層授意或直接參與的故意行為；第五，表現(xiàn)形式上顯現(xiàn)多種多樣的特點，表現(xiàn)手法上具有手段先進、偽裝巧妙的特點。第六，部分審計機構(gòu)在利益的驅(qū)使下主動配合上市公司造假。虛假會計信息的危害是極大的。從小的方面看，首先，虛假失真的會計信息會給公司的決策機制造成判斷上的失誤。由于會計信息失真，必然導(dǎo)致公司收支比例失調(diào)，損益失實，從而使公司投資項目和生產(chǎn)經(jīng)營不能在正確的規(guī)劃下進行，遭受重大損失，使投資者得不到應(yīng)有的回報。從大的方面看，虛假會計信息可能誤導(dǎo)國家宏觀調(diào)控政策，減少國家稅收收入，阻礙產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和社會資源的合理配置，造成國家經(jīng)濟秩序混亂，使國民經(jīng)濟遭受巨大損失。
3 基于會計信息質(zhì)量的企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立
在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，要提高會計信息質(zhì)量，必須加強和完善企業(yè)的內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性和完善性在很大程度上決定了會計信息質(zhì)量。
3.1 提高企業(yè)對內(nèi)部控制的認識
我們知道，世界是矛盾的共生體，理論和實踐是相互促進的。加強內(nèi)部控制理論研究，需要借鑒國際上的理論經(jīng)驗，同時著重研究我國特殊情況下的特殊問題，具體問題具體分析，建設(shè)適合我國國情的內(nèi)部控制理論。與此同時，對內(nèi)部控制進行廣泛宣傳和推介，使企業(yè)充分認識到內(nèi)部控制包含企業(yè)經(jīng)營活動各個環(huán)節(jié)的控制過程和活動，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。只有提高企業(yè)管理層和員工對內(nèi)部控制的認識和理解，才能形成一個良好企業(yè)文化，擁有一個良好的內(nèi)部控制氛圍，從而促進內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)和實施。
3.2 完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系
企業(yè)內(nèi)部控制制度是實施有效的企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提。一是要加強企業(yè)內(nèi)部牽制制度的建設(shè)。內(nèi)部牽制由適當授權(quán)、不相容工作的責任分工、憑證和記錄、接近控制、獨立檢查等環(huán)節(jié)組成。內(nèi)部牽制控制既包括上、下級之間的互相制約，又包括相關(guān)部門之間的相互制約。二是要加強企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制主要包括控制好關(guān)鍵崗位的人、關(guān)鍵的財務(wù)程序及關(guān)鍵物件等。三是要加強企業(yè)內(nèi)部審計制度的建設(shè)。上市公司有條件的應(yīng)該設(shè)立審計委員會，選用合格的內(nèi)部審計人員，加強內(nèi)部審計的獨立性，使企業(yè)內(nèi)部審計真正起到監(jiān)督和保護企業(yè)資產(chǎn)的作用。
3.3 完善與優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境
企業(yè)必須結(jié)合自身的具體情況，建立一套適應(yīng)本企業(yè)的合理的組織結(jié)構(gòu)體系，使企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責分配方式達到相互牽制和協(xié)調(diào)控制的要求。建立合理的組織結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是把握好集權(quán)與分權(quán)的關(guān)系，形成有效的內(nèi)部控制機制。在完善企業(yè)組織的同時，還應(yīng)加強對企業(yè)高層管理人員的培訓(xùn)，使企業(yè)管理層樹立正確的經(jīng)營理念和較強的風險管理意識；加強對企業(yè)員工的職業(yè)道德建設(shè)。通過這些基礎(chǔ)性工作，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，以保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的順利實施。
3.4 加強內(nèi)部控制的外部監(jiān)督
企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行上，都會碰到許多實際困難，單憑企業(yè)的力量往往會力不從心。企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行過程中，離不開政府及有關(guān)部門的著力推動。政府及有關(guān)部門應(yīng)從內(nèi)部控制的視角制定有關(guān)法律法規(guī)注重不同法律法規(guī)條款之間的銜接性，以提高實務(wù)的可操作性。通過國家立法的手段，加強內(nèi)部控制的外部監(jiān)管力量，在全社會提高內(nèi)部控制意識，有效防范治理階層人員的道德風險，為企業(yè)創(chuàng)造執(zhí)行內(nèi)部控制的公平環(huán)境，有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。
3.5 編制獨立的內(nèi)部控制會計報告
內(nèi)部控制信息的分析主要是評估企業(yè)社會責任的執(zhí)行和完成情況，對內(nèi)部控制信息的分析是從企業(yè)和全社會可持續(xù)發(fā)展的角度進行的，由于這種信息使用角度的不同，客觀上要求我們將企業(yè)的內(nèi)部控制信息從企業(yè)的會計信息中提取出來，編制獨立的內(nèi)部控制報告。同時同一般性會計工作一樣，內(nèi)部控制也必須建立一定的準則和制度，這是對內(nèi)部控制實施有效管理的重要措施。我們應(yīng)該在借鑒企業(yè)界的理論成果與實踐經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體情況，參照目前制定企業(yè)會計準則與行業(yè)會計制度的基本程序，研究制定內(nèi)部控制準則及制度。必須采取循序漸進的方法，由低級到高級，由簡單到復(fù)雜，由個別到全面。建議先以某一個地區(qū)或某一行業(yè)進行試點，并選取當前社會各界最為關(guān)注的某些問題作為內(nèi)容，取得經(jīng)驗后在該地區(qū)或該行業(yè)加以推廣，最后在全國推廣普及。
總之，內(nèi)部控制質(zhì)量與內(nèi)部控制效果呈正相關(guān)，也就是說，內(nèi)部控制質(zhì)量越好，內(nèi)部控制效果越好。它以其特有的方法和技術(shù)對某一單位經(jīng)營活動所帶來的社會效益和社會損害加以反映和控制，使得企業(yè)在實現(xiàn)自身最佳效益的同時，最大限度地滿足社會需要，還需要我們共同努力完善披露與控制。
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