摘要：新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》里，建造合同準(zhǔn)則在合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)、開單結(jié)算的賬務(wù)處理以及合同預(yù)計(jì)虧損的處理方法上做了較大的改革。這些要求對(duì)規(guī)范我國建筑市場產(chǎn)生一定的積極作用，但在執(zhí)行的過程中面臨一些問題。本人在工程施工企業(yè)從業(yè)多年，現(xiàn)結(jié)合自身工作實(shí)際，就建造合同準(zhǔn)則實(shí)施中的幾個(gè)問題談點(diǎn)自己的看法。
關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；建造合同準(zhǔn)則；問題；對(duì)策
建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。鐵路施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，有利于全面提升施工企業(yè)的經(jīng)營管理水平。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)于2007年1月1日起在上市公司施行。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》(以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”)對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)對(duì)施工企業(yè)的管理水平提出了更高要求。新建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施，可以使施工企業(yè)的會(huì)計(jì)行為更加規(guī)范，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為企業(yè)管理層的經(jīng)營決策及外部信息使用者，提供更為及時(shí)、有用的財(cái)務(wù)信息。但是很多企業(yè)準(zhǔn)則本身具有造價(jià)不確定、客觀變數(shù)大等因素，因此，在建造合同的執(zhí)行過程中面臨著各種急需解決的問題。
1 建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施意義
1.1 建造合同定義更加規(guī)范
施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度在實(shí)際工作中沒有對(duì)建造合同作具體分類，但從合同價(jià)款的確定上看有投標(biāo)造價(jià)、施工圖預(yù)算造價(jià)和成本加成造價(jià)幾種方式。建造合同準(zhǔn)則將建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩大類。這兩種建造合同的主要區(qū)別在于所含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同，固定造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)由建造承包商負(fù)擔(dān)，而成本加成合同的風(fēng)險(xiǎn)主要由發(fā)包方承擔(dān)。
1.2 合同收入確認(rèn)更加規(guī)范
合同收入的確認(rèn)，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確定合同的收入與費(fèi)用；如果建造合同的結(jié)果不能可靠計(jì)量，則應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行處理：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收同的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；(2)合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。由此可見建造合同與施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入的主要區(qū)別在于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額不同。
1.3 開單結(jié)算的會(huì)計(jì)處理更加規(guī)范
建造合同準(zhǔn)則針對(duì)開單結(jié)算，在會(huì)計(jì)處理上有了很大的改變。施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定將開單結(jié)算與收入確認(rèn)同時(shí)進(jìn)行核算，即開單結(jié)算時(shí)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目，這種處理表面上直觀、容易理解，但實(shí)際上一方面提供的信息量有限，另一方面，對(duì)市場風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮較少。而建造合同準(zhǔn)則將工程價(jià)款結(jié)算和收入確認(rèn)分開處理。這樣處理的優(yōu)點(diǎn)在于一方面由于“工程施工”科目賬戶余額保持不變，使其能反映工程開工以來累計(jì)發(fā)生的工程成本，另一方面將開單結(jié)算單獨(dú)處理，也能充分反映自開工以來累計(jì)開出結(jié)算單金額和已經(jīng)收到的工程價(jià)款，使施工企業(yè)能及時(shí)加強(qiáng)工程結(jié)算資金的管理。
1.4 財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的信息量增加
建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了披露建造合同的有關(guān)事項(xiàng)，主要包括：在建工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利或虧損；在建合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額；確定合同完工進(jìn)度的方法；合同總金額；當(dāng)期已預(yù)計(jì)損失的原因和金額；應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款，比過去運(yùn)用施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)表更能準(zhǔn)確地反映施工企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。擴(kuò)大了財(cái)務(wù)報(bào)表的信息量，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的公正、穩(wěn)健性。
2 建造合同準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問題
2.1 建造合同收入的確認(rèn)問題
建造合同準(zhǔn)則采用收入確認(rèn)與工程結(jié)算分離的做法。對(duì)于跨年施工且建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。采用完工百分比法，合同收入是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)的，從理論上講，合同完工進(jìn)度的計(jì)量比較可靠，按完工百分比法確認(rèn)的合同收入較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。但是，完工百分比法確認(rèn)的合同收入與實(shí)際結(jié)算的工程價(jià)款之間可能存在差額，尤其當(dāng)完工百分比法確認(rèn)的合同收入與監(jiān)理工程師簽發(fā)的“工作量簽證單”簽證的收入不一致時(shí)，并沒有協(xié)調(diào)兩者差異的例外管理規(guī)范。
2.2 預(yù)計(jì)合同損失的問題
預(yù)計(jì)合同損失的核算相對(duì)而言比較復(fù)雜，需要考慮各種因素的影響。首先由于建造合同項(xiàng)目造價(jià)高，生產(chǎn)周期長，合同變更和索賠事項(xiàng)大量發(fā)生。使合同總收入的確定比較困難。其次，由于合同成本受到材料價(jià)格、施工企業(yè)管理水平等因素的影響較大，因此合同預(yù)計(jì)總成本也可能會(huì)經(jīng)常變化。最后．合同總收入和合同總成本的預(yù)計(jì)涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要企業(yè)各職能部門的密切配合，在施工企業(yè)管理水平有限的條件下，有可能降低合同預(yù)計(jì)損失的準(zhǔn)確性。此外，建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，就不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，主要目的是對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行限制，防止一些企業(yè)通過不正常計(jì)提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值來操縱利潤。但是，建造合同準(zhǔn)則并沒有對(duì)資產(chǎn)減值跡象評(píng)定、減值計(jì)提、減值轉(zhuǎn)換等會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理給出明確的規(guī)定，這一方面不便于實(shí)務(wù)操作，另一方面也給施工企業(yè)利用建造合同預(yù)計(jì)損失的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理甚至人為操作利潤提供了一定的空間。
2.3 確定合同完工進(jìn)度的問題
合同完工進(jìn)度的確定是確認(rèn)建造合同收入和合同費(fèi)用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對(duì)于復(fù)雜的施工對(duì)象，要正確確定合同完工進(jìn)度是比較困難的。建造合同準(zhǔn)則雖然給出了實(shí)際成本比例法、完成工作量比例法和測定完工進(jìn)度法三種確定合同完工進(jìn)度的方法，但并沒有明確規(guī)定每一種方法的適用范圍。企業(yè)可以自己選擇不同的方法，這勢必對(duì)合同完工進(jìn)度的確認(rèn)造成很大的差異。而且，企業(yè)在選擇確認(rèn)合同完工進(jìn)度的方法時(shí)，有可能不是真正出于對(duì)完工進(jìn)度的考慮，而是出于調(diào)節(jié)損益的目的選擇適當(dāng)?shù)姆椒ǎ允巩?dāng)年合同完工進(jìn)度較高或較低。此外，在特殊情況下，企業(yè)采用確認(rèn)合同完工進(jìn)度的具體方法上還存在變更情況，此時(shí)采用追溯調(diào)整法還是未來適用法需要專業(yè)人員的職業(yè)判斷，同樣存在一定的人為調(diào)整空間。
2.4 收入確認(rèn)與工程結(jié)算相分離的問題
建造合同準(zhǔn)則遵循會(huì)計(jì)責(zé)權(quán)發(fā)生制原則，卻違背了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，這是因?yàn)楦鶕?jù)建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用的多少與時(shí)間都是建筑承包商自己的事情，不用發(fā)包方和監(jiān)理方的確認(rèn)。但是根據(jù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，只有經(jīng)過建筑承包商、發(fā)包方和監(jiān)理方三方簽字的工程結(jié)算單才是建筑承包商取得索取合同收入款項(xiàng)的有效憑證。在我國，發(fā)包方拖欠工程款的現(xiàn)象比較普遍，因此，工程結(jié)算單比較滯后于工程實(shí)際進(jìn)度。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)合同收入只能是理論會(huì)計(jì)收入，與工程結(jié)算形成分離。
3 完善建造合同準(zhǔn)則的建議
3.1 完善完工百分比法
我們認(rèn)為，當(dāng)完工百分比法確認(rèn)的合同收入與監(jiān)理工程師簽發(fā)的“工作量簽證單”簽證的收入不一致時(shí)，應(yīng)適當(dāng)借助于監(jiān)理工程師簽發(fā)的“工程量簽證單”來合理確認(rèn)合同收入，以消除主觀因素對(duì)合同收入確認(rèn)的干擾，從而提高合同收入確認(rèn)的客觀性。具體說來，當(dāng)前者大于后者時(shí)，應(yīng)以后者為準(zhǔn)確認(rèn)合同收人；當(dāng)前者小于后者時(shí)，應(yīng)以前者為準(zhǔn)確認(rèn)合同收入。這樣做更體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也可以做到合同收入與相對(duì)應(yīng)的債權(quán)資產(chǎn)相符。
3.2 合理預(yù)計(jì)合同總收入
建造合同收入包括兩部分內(nèi)容，一是合同規(guī)定的初始收入，也就是合同中最初商定的合同總金額，二是因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。為了確保企業(yè)利益的順利實(shí)現(xiàn)，施工企業(yè)要認(rèn)真組織施工。嚴(yán)把工程質(zhì)量關(guān)、工程進(jìn)度關(guān)，建立質(zhì)量管理制度和機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)施工質(zhì)量的過程控制；編制合理的進(jìn)度計(jì)劃和工期控制網(wǎng)絡(luò)圖，進(jìn)度計(jì)劃要分解成月度計(jì)劃和周計(jì)劃，合理調(diào)配人員、材料、機(jī)械設(shè)備等生產(chǎn)要素，嚴(yán)格組織施工，保證工期、質(zhì)量符臺(tái)合同的要求。及時(shí)辦理工程結(jié)算，完善各項(xiàng)收取工程款的手續(xù)和憑證。加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理，按時(shí)回收工程價(jià)款。及時(shí)收集、整理工程資料，確保工程的驗(yàn)收和順利移交。
3.3 準(zhǔn)確計(jì)算累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本
施工企業(yè)要改變成本核算工作粗放的做法，認(rèn)真做好各項(xiàng)與成本核算密切相關(guān)的基礎(chǔ)工作，使施工過程中的勞動(dòng)消耗及時(shí)正確地反映出來，保證成本計(jì)算的數(shù)字真實(shí)、可靠、及時(shí)、完整，保證建造合同的順利實(shí)施。企業(yè)要制定原始記錄制度，做好對(duì)材料耗用的領(lǐng)退料單，人工耗用的工程任務(wù)單、考勤表，施工機(jī)械使用，未完施工盤點(diǎn)等原始記錄憑證的填制、傳遞、審核和保管工作，明確責(zé)任，為工程成本核算提供準(zhǔn)確的基礎(chǔ)資料；建立健全物資管理制度，對(duì)工程施工所需的物資材料、低值易耗品和周轉(zhuǎn)材料，從采購到領(lǐng)用，都要有計(jì)量、驗(yàn)收、保管、轉(zhuǎn)移和退庫等憑證手續(xù)，定期清查和盤點(diǎn)庫存物資。
3.4 提高對(duì)合同預(yù)計(jì)總成本的預(yù)測能力
在確定完工進(jìn)度的第一種方法需要合同預(yù)計(jì)總成本，需要項(xiàng)目施工技術(shù)、物質(zhì)、計(jì)劃、財(cái)務(wù)等多個(gè)部門共同協(xié)作和配合，才能比較準(zhǔn)確地預(yù)測合同總成本。所以，施工企業(yè)應(yīng)積累預(yù)測方面的資料，形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，制定目標(biāo)成本，既有助于準(zhǔn)確估計(jì)合同預(yù)計(jì)總成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評(píng)價(jià)和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。
3.5 加強(qiáng)對(duì)建造合同的管理
實(shí)施建造合同準(zhǔn)則的一個(gè)重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴(yán)格執(zhí)行，減少合同風(fēng)險(xiǎn)。此外，建筑安裝企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理。對(duì)因變更設(shè)計(jì)、非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時(shí)取得單位的簽認(rèn)；要充分利用國家關(guān)于清欠工程款的有關(guān)法律法規(guī)。在合同中要附加開單結(jié)算期和收取工程款時(shí)間的有關(guān)規(guī)定，以便財(cái)務(wù)部門及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，進(jìn)行工程結(jié)算，及時(shí)收取工程款。真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。同時(shí)為避免財(cái)務(wù)人員利用建造合同準(zhǔn)則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，應(yīng)建立和強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)制度，對(duì)建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行全過程跟蹤審計(jì)，這樣可以對(duì)不合理的會(huì)計(jì)處理及時(shí)作出糾正?？陀^反映工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況。
總之，施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，受到各種內(nèi)、外部因素的影響，不僅僅與企業(yè)財(cái)務(wù)部門有關(guān)，還與其他部門有密切聯(lián)系，更需要各部門的密切配合，相互協(xié)作，這樣企業(yè)才能在執(zhí)行準(zhǔn)則的過程更規(guī)范，更準(zhǔn)確的把握準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，才能更好地發(fā)揮準(zhǔn)則在企業(yè)會(huì)計(jì)核算和經(jīng)營管理中的作用。
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