摘要：傳統(tǒng)的成本核算方法以及不能滿足時代的發(fā)展需要，也存在著一些問題，因此筆者建議應(yīng)采取新的成本核算體系。
關(guān)鍵字：多元成本；核算體系；重構(gòu)
企業(yè)成本核算有兩個基本職能,一是要滿足對外報告的需要,二要使提供的信息資料有利于企業(yè)內(nèi)部管理。為了實現(xiàn)這一要求,目前企業(yè)的成本核算體系主要有兩種模式:(1)雙軌制。即同時采用全部成本法和變動成本法兩種成本核算方法,前者提供的信息用于對外報告,后者提供的信息主要用于內(nèi)部管理。(2)結(jié)合制。即日常采用變動成本法,以隨時提供內(nèi)部管理需要的信息資料,期末將變動成本法下的產(chǎn)品存貨價值及損益額調(diào)整為全部成本法的信息資料,以滿足對外報告的需要。目前的這種成本核算體系,無論是“雙軌制”還是“結(jié)合制”,都需要耗費企業(yè)大量的人力、物力,鑒于目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下變動成本法的優(yōu)勢已不存在,為簡化成本核算工作,同時又能滿足信息使用者“不同目的,不同成本”的多元需求,應(yīng)打破傳統(tǒng)的思維模式,重新構(gòu)造企業(yè)的成本核算體系。
一、取消簿記體系下的變動成本法
變動成本法核算方法目前雖然都安排在管理會計課程中學(xué)習(xí),而且其提供的信息資料主要用于企業(yè)內(nèi)部管理,但在實務(wù)運(yùn)用中,無論采用的是“結(jié)合制”還是“雙軌制”,日常核算工作都必須遵循現(xiàn)行會計制度,嚴(yán)格按照財務(wù)會計的規(guī)范要求進(jìn)行,成本的發(fā)生、積累和結(jié)轉(zhuǎn)工作全部納入復(fù)式記賬系統(tǒng)。例如:需要設(shè)置專門賬戶對產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和分配,“結(jié)合制”模式下期末有關(guān)資料的調(diào)整也需進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理?？紤]到變動成本法的優(yōu)勢已不存在,為簡化成本核算工作,應(yīng)取消簿記體系下的變動成本法核算,至于企業(yè)在短期預(yù)測決策、產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)、機(jī)會成本計算等內(nèi)部管理工作中所需的變動成本和固定成本等資料,可根據(jù)財務(wù)會計提供的有關(guān)成本與業(yè)務(wù)量信息,按不同的管理目的,分別采用高低點法、回歸分析法、賬戶分析法等方法直接測算。
二、完善簿記體系下的全部成本法
全部成本法的主要缺陷在于當(dāng)各期產(chǎn)銷量不協(xié)調(diào)時,其計算的營業(yè)利潤與產(chǎn)品銷售量之間存在一定程度的不一致現(xiàn)象,容易誤導(dǎo)企業(yè)盲目生產(chǎn),不注意市場銷售。但隨著企業(yè)營銷意識的提高,“適時生產(chǎn)系統(tǒng)”的應(yīng)用,這一根本缺陷已不復(fù)存在,關(guān)鍵是全部成本法提供的信息資料可滿足對外報告的需要,所以,在財務(wù)會計的簿記體系下,仍應(yīng)采用全部成本法,并以產(chǎn)品為成本計算對象,定期計算各種產(chǎn)品成本,以方便財務(wù)會計損益的計算和產(chǎn)品存貨價值的計量,至于日常業(yè)務(wù)處理,應(yīng)由財務(wù)會計人員完成。
為了使全部成本法計算的成本能較好地反映現(xiàn)有制造技術(shù)下各種產(chǎn)品對企業(yè)資源的耗用情況,需對其進(jìn)行如下方面的完善:
（一）改變制造費用的歸集及分配方法
傳統(tǒng)成本計算方法中,只有直接材料、直接人工被認(rèn)為是直接成本,其他生產(chǎn)成本都被列入制造費用,且制造費用一般按發(fā)生地點(如生產(chǎn)車間)進(jìn)行歸集,然后按單一標(biāo)準(zhǔn)(如直接人工)在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。這種適應(yīng)于勞動密集型標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的方法,在制造費用比重提高、內(nèi)容項目增加的新環(huán)境下已不適應(yīng),結(jié)合我國的具體情況,可進(jìn)行下列改革:(1)對能認(rèn)定屬于特定產(chǎn)品的數(shù)額較大的項目,包括折舊費等固定成本,應(yīng)直接計入該產(chǎn)品成本。(2)對于一般的制造費用,有條件的企業(yè)(如會計人員專業(yè)素質(zhì)較高)可直接采用作業(yè)成本法設(shè)不同的成本庫分別進(jìn)行歸集、分配;條件不具備的企業(yè),仍可按費用發(fā)生地點進(jìn)行歸集,但應(yīng)改單一分配標(biāo)準(zhǔn)為多種分配標(biāo)準(zhǔn)分配各相關(guān)制造費用。
（二）根據(jù)企業(yè)實際成本構(gòu)成情況,相應(yīng)地增減現(xiàn)有成本項目
對于制造費用比重大、項目多的企業(yè),應(yīng)將原有的“制造費用”項目進(jìn)一步細(xì)分,以提供較為詳細(xì)的成本構(gòu)成信息,而對于直接人工比重較少的企業(yè),則可將“直接人工”與其他成本項目合并于一體,以簡化成本核算。例如:惠普公司在實現(xiàn)生產(chǎn)過程自動化以后,直接人工僅占總成本的3%~5%,因此,公司將直接人工與制造費用合并為一個成本項目,相應(yīng)地每月省去了幾千筆記賬分錄,節(jié)約了大量的信息供應(yīng)成本。
三、建立非簿記體系的多元成本計算體系
隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化,內(nèi)部管理對成本的計量提出了更高的要求,為了滿足企業(yè)內(nèi)部多方位的成本信息需求,真正實現(xiàn)“不同目的,不同成本”,應(yīng)該突破傳統(tǒng)的簿記體系,在賬戶系統(tǒng)之外,建立新的多元成本計算方法,這部分工作主要由管理會計人員完成,可利用財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)及其他信息資料,采用統(tǒng)計學(xué)、數(shù)學(xué)等方法直接進(jìn)行賬外成本計算。至于成本計算對象、產(chǎn)品成本包括的內(nèi)容、間接費用的分配等,完全不受外界會計法規(guī)的約束,一切以利于管理、利于決策為出發(fā)點。
非簿記體系的成本核算的具體內(nèi)容,應(yīng)根據(jù)行業(yè)特點、管理要求等自行設(shè)計,但總體而言,在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境和生產(chǎn)方式下,企業(yè)應(yīng)計算并提供如下成本資料。
（一）產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本
如前所述,企業(yè)通過賬外的成本習(xí)性分解方法,直接計算產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本,以滿足管理中生產(chǎn)決策、產(chǎn)品機(jī)會成本計算等方面的需要。
（二）產(chǎn)品完全變動成本
產(chǎn)品完全變動成本應(yīng)在變動生產(chǎn)成本的基礎(chǔ)上,加上變動銷售費、變動管理費和其他的變動成本,主要用于內(nèi)部的量本利分析、短期預(yù)測決策、成本控制等。實務(wù)中,可將產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本、完全變動成本的計算工作結(jié)合于一體,以簡化成本計算工作。
（三）產(chǎn)品生命周期成本
產(chǎn)品生命周期成本是指產(chǎn)品生命周期內(nèi)所覆蓋的所有階段發(fā)生的成本總和,具體應(yīng)包括:研究開發(fā)成本、制造成本、管理成本、營銷成本。隨著社會經(jīng)濟(jì)和市場環(huán)境的變化,企業(yè)由傳統(tǒng)的僅注重生產(chǎn)成本的控制,擴(kuò)大到了包括產(chǎn)品生命周期的所有成本的控制,而要對成本進(jìn)行控制,則必須首先正確計量成本,賬戶系統(tǒng)內(nèi)的全部成本法由于只提供生產(chǎn)成本資料,無法滿足新環(huán)境下成本控制的需要,因此,包括了與增加產(chǎn)品價值有關(guān)的所有成本的產(chǎn)品生命周期成本的計算就十分必要。同時,該成本信息還可以滿足企業(yè)定價決策、新產(chǎn)品開發(fā)決策、戰(zhàn)略成本管理、業(yè)績評價等方面的需要。
（四）產(chǎn)品使用成本
產(chǎn)品使用成本是指消費者購買產(chǎn)品后在產(chǎn)品使用過程中所發(fā)生的成本(如維修、保養(yǎng)、連續(xù)的技術(shù)培訓(xùn)費用,動力原材料、易耗品的消耗費用等)及產(chǎn)品報廢過程中發(fā)生的費用。企業(yè)將產(chǎn)品銷售給消費者后,成本的負(fù)擔(dān)者由生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變?yōu)橄M者,在傳統(tǒng)的賣方市場條件下,企業(yè)可以不必考慮產(chǎn)品使用成本,因為這部分成本的高低不會直接影響到企業(yè)產(chǎn)品的銷售、市場占有率等指標(biāo),也就不會對企業(yè)的盈利產(chǎn)生太大的影響。而在今天,不但買方市場特征明顯,而且產(chǎn)品生產(chǎn)成本在不斷降低,使用成本卻不斷提高,消費者在購買商品時,不僅注重產(chǎn)品價格,更加注重產(chǎn)品使用成本,尤其是耐用消費品(如汽車等)。因此,企業(yè)要想增加利潤,就不得不將產(chǎn)品使用成本納入到其戰(zhàn)略管理范圍之內(nèi),雖然該部分成本不是由企業(yè)直接支付。計算產(chǎn)品使用成本,可滿足產(chǎn)品價格、營銷戰(zhàn)略的制定及戰(zhàn)略成本管理的需要。
(五)客戶成本。
為客戶提供服務(wù)是要消耗資源的,但不同的客戶,其引發(fā)的資源消耗情況不同。雖然現(xiàn)在處于顧客至上的時代,但以客戶為成本計算對象,核算客戶成本,分析客戶盈利能力(對企業(yè)盈利的影響),取消長期不能為企業(yè)帶來收益的客戶,集中精力服務(wù)于盈利能力較大的客戶,無疑是企業(yè)正確的選擇,尤其在“適時制”下。同時,通過客戶成本計算,讓一些特殊客戶了解自己所享受的服務(wù)所耗費的成本之后,將更有利于銷售人員與客戶的溝通和協(xié)商,在信息時代,消費者更樂于接受信息透明的服務(wù)和商品。
“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計越重要”,但這要求會計方法必須隨著環(huán)境的變化而變化,只有這樣,才能保證提供的會計資料有助于信息使用者做出正確決策。在信息時代,傳統(tǒng)的、單純計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本、依賴于賬戶系統(tǒng)的成本核算模式,已呈現(xiàn)出諸多不足,因此擴(kuò)大成本計算范圍,改變成本核算體系,不但成為必要,而且信息化的廣泛運(yùn)用,極大地方便了會計人員對成本數(shù)據(jù)的收集、計算、傳遞、保管等工作,為建立多元成本計算體系提供了可能。
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