摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行了較為具體、全面的規(guī)范，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了一定的影響。本文主要討論了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的正面效應(yīng)，以及房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算注意的幾點(diǎn)問題。
關(guān)鍵字：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 房地產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算
1．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響
房地產(chǎn)市場發(fā)展及原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足對(duì)房地產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)提出了迫切要求。一方面，投資性房地產(chǎn)根據(jù)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定其真實(shí)價(jià)值不能得到有效反映；另一方面，全國大部分地方的投資性房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)攀升，房地產(chǎn)業(yè)利潤驚人。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定低估房地產(chǎn)市場價(jià)值，不利于會(huì)計(jì)信息使用者了解房地產(chǎn)企業(yè)真實(shí)情況，并給某些房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了空間。為規(guī)范投資性房地產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和信息披露，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》專門對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與期末估值進(jìn)行規(guī)范，并在其他具體準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)規(guī)定，形成了房地產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則。
1．1新準(zhǔn)則改變房地產(chǎn)企業(yè)的科目設(shè)置
對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資性房地產(chǎn)》和原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而在此前財(cái)政部頒布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》(簡稱《解答四》)的通知中，第九點(diǎn)曾對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開始產(chǎn)品有單獨(dú)的解釋?！督獯鹚摹芬?guī)定對(duì)于這類資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置，“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在其下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個(gè)明細(xì)科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實(shí)際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價(jià)值。企業(yè)在期末編制報(bào)表時(shí)對(duì)于意圖出售而暫時(shí)出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目內(nèi)列示；對(duì)于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長期資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。
1．2新準(zhǔn)則改變了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式
除了在報(bào)表中單獨(dú)反映外，新準(zhǔn)則最大的突破在于引入公允價(jià)值計(jì)量的方法，進(jìn)一步明確了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未完全采用公允價(jià)值模式，企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式。
公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好反映投資地產(chǎn)的市場價(jià)值和盈利能力，但由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具，因此財(cái)政部在此前修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》中已經(jīng)開始淡化公允價(jià)值概念。在這種背景下，新準(zhǔn)則出乎意料地引入公允價(jià)值模式，可以說是一個(gè)重大的突破。
2．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的正面效應(yīng)
2．1有利于增加房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值。
借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大增加了房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》的規(guī)定,借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是:企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn),其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化。此外,予以資本化的借款費(fèi)用,不再限于專門借款產(chǎn)生,一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的,也應(yīng)當(dāng)予以資本化。
2．2有利于提高房地產(chǎn)企業(yè)利潤總額。
債務(wù)重組利得提高了房地產(chǎn)企業(yè)利潤總額。債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。在債務(wù)重組中,企業(yè)以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得;由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值,所以企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的資產(chǎn)之間的差額計(jì)入資本公積,不計(jì)入當(dāng)期損益?？梢钥闯?將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法,改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入,這使得一些無力清償債務(wù)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一旦獲得債務(wù)豁免,其重組年度利潤總額將大幅上升。
非貨幣性資產(chǎn)交換損益提高了房地產(chǎn)企業(yè)利潤總額。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，交易雙方通常以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，不再以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，由于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額可以計(jì)入當(dāng)期損益，這將提高房地產(chǎn)企業(yè)的利潤總額。
2．3有利于擴(kuò)大房地產(chǎn)企業(yè)的融資范圍。
公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)的引入擴(kuò)大了房地產(chǎn)企業(yè)的融資范圍。資產(chǎn)規(guī)模是影響企業(yè)融資能力的關(guān)鍵因素，引入公允價(jià)值計(jì)量模式后，對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有了更好的反映，使得原先以成本模式計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)更貼近市場價(jià)值。原先的賬面價(jià)值經(jīng)過調(diào)整后，企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模將會(huì)擴(kuò)大，銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的借貸規(guī)模也會(huì)隨之上升，有助于企業(yè)提升融資能力，更好地借助資本市場的力量來獲得發(fā)展。
3．房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算注意的幾點(diǎn)問題
3．1關(guān)于《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資性房地產(chǎn)》中所謂的投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、企業(yè)擁有并已出租的建筑物。一般開發(fā)企業(yè)用于銷售的存貨、為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)，均不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但與以前顯著不同的是：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，一旦采用了公允價(jià)值計(jì)量，便不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊進(jìn)行攤銷，且以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式需要,并從中獲取自己的那部分利益。因此,企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇將是一個(gè)十分復(fù)雜的過程,取決于多種因素的影響和制約。
3．2引入公允價(jià)值計(jì)量模式后引起的變化采用公允價(jià)值模式,將會(huì)增加企業(yè)當(dāng)前利潤。
采用公允價(jià)值模式,將會(huì)增加企業(yè)當(dāng)前利潤。目前企業(yè)的投資性房地產(chǎn)幾乎都是以歷史成本計(jì)價(jià)的,并存在很大程度的升值,通過公允價(jià)值計(jì)量模式要以挖掘房地產(chǎn)企業(yè)的潛在價(jià)值使資產(chǎn)的價(jià)值得以體現(xiàn)。上市房地產(chǎn)企業(yè)盈利的真實(shí)反映,能為投資者做出正確的投資決策提供依據(jù)。另外,資產(chǎn)的計(jì)量從成本價(jià)值轉(zhuǎn)向公允價(jià)值時(shí),凈利潤的波動(dòng)幅度會(huì)加大,特別是擁有較多投資性房產(chǎn)的企業(yè),資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)規(guī)模都將大幅上升。為避免利用新準(zhǔn)則操縱利潤,準(zhǔn)則明確規(guī)定:將自用房地產(chǎn)或存貨由成本計(jì)量轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額,直接計(jì)入當(dāng)期損益;公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額作為資本公積(其他資本公積),計(jì)入所有權(quán)益,不能確認(rèn)為變更當(dāng)時(shí)的收益,這樣就避免因計(jì)量的變換來控制利潤的浮動(dòng)。另外,采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,盈利大幅波動(dòng)也可能只是一次性的,原因在于房地產(chǎn)企業(yè)自2007年采用公允價(jià)值計(jì)量模式為基數(shù),以后即使投資性房地產(chǎn)估值變動(dòng),其影響也不會(huì)像過渡期這么大。從長遠(yuǎn)來看,新準(zhǔn)則將會(huì)降低房地產(chǎn)企業(yè)因投資性房產(chǎn)的估值變動(dòng)引起的盈利波幅。
3．3 《借款費(fèi)用準(zhǔn)則》中應(yīng)注意的問題
新的《準(zhǔn)則費(fèi)用》規(guī)定：借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)予以資本化。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)營相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。新準(zhǔn)則突出了“需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”這個(gè)條件，允許符合該條件但是歸為存貨或投資性房地產(chǎn)上的借款費(fèi)用資本化。而舊準(zhǔn)則只認(rèn)為固定資產(chǎn)符合該條件，相比之下，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了符合資本化條件的范圍。
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