盡管會計(jì)信息有助于降低投資決策過程中面臨的不確定性，減少投資決策風(fēng)險(xiǎn)，但是，會計(jì)在發(fā)揮作用的過程中，受到來自諸多方面消極因素和外部環(huán)境的影響和制約，容易導(dǎo)致會計(jì)信息失真?？梢哉f，會計(jì)信息失真不僅會影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者，還會影響到整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)秩序和社會秩序。因此，筆者在本文中將對會計(jì)信息失真問題從不同的角度進(jìn)行深層次的分析。
一、從委托代理理論的角度分析
1．委托人和代理人追求個(gè)人利益最大化的矛盾
委托—代理關(guān)系是指在任何一種涉及不對稱信息的交易中參與者之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。隨著股份公司的出現(xiàn)，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)的經(jīng)營權(quán)從股東手中轉(zhuǎn)移到了管理層手中。股東是委托人，管理層是代理人。作為委托人的股東，不參與公司的日常經(jīng)營管理，僅對管理層進(jìn)行必要的監(jiān)督；而作為代理人的管理層，則負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營管理，并獲取相應(yīng)的勞動報(bào)酬。這樣他們之間就形成了一種委托代理關(guān)系。
然而，在這種委托代理關(guān)系中，出于各自的利益，股東與管理層所追求的目標(biāo)并不一致。作為股東，會追求投資價(jià)值的最大化；而作為管理層，往往追求個(gè)人效用的最大化。但是，投資價(jià)值的最大化并不等同于個(gè)人效用的最大化。從風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的角度來看，與股東相比，管理層更厭惡風(fēng)險(xiǎn)。在面對既得利益與未來利益、可得利益與或有利益時(shí)，為了減小決策風(fēng)險(xiǎn)帶來損失的不確定性，他們更傾向于選擇既得利益和可得利益來短期快速提高公司經(jīng)營業(yè)績。從公司經(jīng)營業(yè)績的影響的角度來看，兩者也有很大的不同。如果公司獲利，則主要?dú)w股東所有，管理層也只是得到薪酬及獎(jiǎng)金而已；如果公司經(jīng)營不善，甚至出現(xiàn)虧損，那么，管理層就有可能面臨辭退的危險(xiǎn)。為了防止這種情況的發(fā)生，管理層就可能提供虛假的會計(jì)信息以掩蓋經(jīng)營不善的公司現(xiàn)狀。
從上述兩個(gè)方面，可以看出：在委托代理關(guān)系中，股東與管理層之間存在明顯的利益沖突，兩者所追求的目標(biāo)不一致。因此，對管理層而言，會有更大的動機(jī)選擇提高公司業(yè)績的決策。出于自身利益的考慮，在提供會計(jì)信息時(shí)，管理層不僅不可能會犧牲自身利益去追求高質(zhì)量的會計(jì)信息，甚至有可能提供不真實(shí)的會計(jì)信息，造成會計(jì)信息的失真。
2．委托人和代理人占有信息不對稱的矛盾
信息不對稱是指在市場經(jīng)濟(jì)活動中的參與者對有關(guān)信息的了解是有差異的。掌握信息比較充分的一方,往往處于信息優(yōu)勢的地位；而信息貧乏的一方,則處于信息劣勢的地位。在委托代理關(guān)系中，交易雙方對相關(guān)信息的占有不對稱。管理層負(fù)責(zé)公司的日常經(jīng)營，對公司的經(jīng)營狀況和經(jīng)營業(yè)績都有一個(gè)清晰的認(rèn)識，處于信息優(yōu)勢地位；而股東并不直接參與公司的經(jīng)營管理，只能通過管理層提供的會計(jì)信息了解公司的經(jīng)營狀況，處于信息劣勢地位。盡管股東可以通過采取一些監(jiān)管措施能防止管理層的逐利行為，但始終無法改變他們處于信息劣勢的地位。因此，股東對公司的經(jīng)營狀況的了解程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及管理層，為了減小被解雇的風(fēng)險(xiǎn)和可能性，管理層就會利用自己的信息優(yōu)勢做出不利于股東的敗德行為，粉飾會計(jì)報(bào)表，提供虛假會計(jì)信息。因此，只要有委托代理制存在，信息不對稱的現(xiàn)象就會產(chǎn)生，必然會影響會計(jì)信息質(zhì)量，也就有可能造成會計(jì)信息失真。
二、從會計(jì)制度設(shè)計(jì)的角度分析
1．會計(jì)制度設(shè)計(jì)的指向性和滯后性
從契約理論的角度來看，會計(jì)制度可以看作是一種合約關(guān)系。這種合約關(guān)系就體現(xiàn)在它明確了在會計(jì)交易中每個(gè)企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)，應(yīng)該做什么和不應(yīng)該做什么，應(yīng)該如何做。但制度設(shè)計(jì)是一種人為設(shè)計(jì)，參與制度設(shè)計(jì)的各方都想從中獲得最大的利益，但各方的力量不均衡，即使力量均衡，最終在博弈的過程中，也會使得制度設(shè)計(jì)具有一定的指向性。另外，由于社會環(huán)境的不確定性和人的有限理性，任何制度設(shè)計(jì)都不可能毫無缺陷，會計(jì)制度也一樣。在制度設(shè)計(jì)的過程中，設(shè)計(jì)者只能考慮到現(xiàn)在和未來的一段時(shí)期可能出現(xiàn)的一些情況，而在執(zhí)行的過程中，執(zhí)行者總會不斷的尋找漏洞和縫隙，從而造成會計(jì)信息失真。
2．會計(jì)制度設(shè)計(jì)執(zhí)行時(shí)的可選擇性和隨意性
會計(jì)制度只對企業(yè)會計(jì)工作提出了基本規(guī)范和原則，在執(zhí)行的過程中，卻給企業(yè)留有很多余地。比如，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供的會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等。但并沒有明確指出，這些基本要求之間明顯的層次區(qū)分。由于這種會計(jì)信息質(zhì)量的判定標(biāo)準(zhǔn)在制度設(shè)計(jì)中就很模糊，也就不可避免在執(zhí)行時(shí)出現(xiàn)一些可選擇性和隨意性。2006年我國發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則，其中引用了公允價(jià)值。但是，要注意到，公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，其取得和確認(rèn)具有一定的靈活性和主觀性。由此所涉及的會計(jì)信息可靠性就讓人質(zhì)疑。所以說，會計(jì)制度的靈活性也會影響會計(jì)信息的質(zhì)量。
三、從內(nèi)部控制環(huán)境的角度分析
內(nèi)部控制環(huán)境主要包括公司治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。內(nèi)部控制環(huán)境的好壞會影響會計(jì)信息質(zhì)量的高低。目前，我國的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境實(shí)踐水平還處在一個(gè)較低水平，對會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。
1．內(nèi)部監(jiān)督控制不到位
從公司治理結(jié)構(gòu)來看，在我國企業(yè)，股東大會是企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，對重大事項(xiàng)有表決權(quán)，同時(shí)由董事會負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營決策，由監(jiān)事會對公司的經(jīng)營管理進(jìn)行全面的監(jiān)督。但事實(shí)上，無論是董事會對管理層的監(jiān)管，還是監(jiān)事會履行的監(jiān)督職能，都不能真正地發(fā)揮有效的內(nèi)部監(jiān)督控制的作用，沒有形成科學(xué)有效的制衡機(jī)制。因而，企業(yè)管理人員就有可能提供虛假會計(jì)信息，造成會計(jì)信息失真。
2．組織結(jié)構(gòu)層級多增大了信息失真的可能性
從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)上來看，我國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出金字塔結(jié)構(gòu)，這種組織結(jié)構(gòu)層級多、機(jī)構(gòu)臃腫、人員冗余，這將不利于信息的傳遞與溝通，增大了信息失真的可能性。每一層級上的管理者都有可能為了自身利益?zhèn)卧熳冊焯摷傩畔?，對管理者而言，由于組織結(jié)構(gòu)層級多，信息傳遞鏈較長，舞弊被發(fā)現(xiàn)的難度較大，舞弊的機(jī)會成本小，這也成為舞弊發(fā)生的一個(gè)誘因。對監(jiān)管者來說，組織結(jié)構(gòu)層級多，信息傳遞鏈較長，也會加大舞弊的發(fā)現(xiàn)和審查的難度和成本。如此一來，就會使信息失真現(xiàn)象很嚴(yán)重。此外，我國企業(yè)在設(shè)置組織結(jié)構(gòu)時(shí)，相關(guān)的權(quán)利和責(zé)任的分配不合理。這樣會有礙會計(jì)信息的形成和監(jiān)督，可能使得會計(jì)信息失真。
3．內(nèi)部審計(jì)的作用難以發(fā)揮
從內(nèi)部審計(jì)上來看，實(shí)際上，它是企業(yè)自我獨(dú)立評價(jià)的一種方式。但目前，我國多數(shù)企業(yè)還未充分認(rèn)識內(nèi)部審計(jì)的重要性，或者存在內(nèi)部控制觀念上的錯(cuò)誤，嚴(yán)重地阻礙了內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)行。有些企業(yè)沒有設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者雖然設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但缺乏專業(yè)人才，使得內(nèi)部審計(jì)的作用難以發(fā)揮。這將不利于建立一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，不能有效地防止會計(jì)信息舞弊。
4．人力資源管理存在缺陷，內(nèi)部控制難以調(diào)動
從人力資源上來看，人作為企業(yè)中最重要最活躍的因素，是企業(yè)發(fā)展的源泉和動力。再好的制度，也需要人去執(zhí)行，好的制度必須配備結(jié)構(gòu)合理的優(yōu)秀人力資源。我國企業(yè)的人力資源管理還存在很多缺陷，管理者采用的管理和控制方法還很落后，沒有建立有效的約束和激勵(lì)機(jī)制，在工作實(shí)施過程中阻力很多，內(nèi)部控制的積極性難以調(diào)動起來。同時(shí)，會計(jì)人員缺乏必要的職業(yè)素質(zhì)，這會在一定程度上加大會計(jì)信息失真的可能性，以及降低舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能。
5．企業(yè)文化建設(shè)不適應(yīng)內(nèi)控要求
從企業(yè)文化來看，它是企業(yè)的一種無形的力量，會影響整個(gè)企業(yè)員工的思維方式和行為方式。企業(yè)如果缺乏良好的企業(yè)文化氛圍，沒有認(rèn)識到企業(yè)文化的重要性，不注重企業(yè)文化的建設(shè)，就不利于提高企業(yè)員工的自身素質(zhì)、塑造一個(gè)積極向上的企業(yè)文化氛圍、營造一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境。在一個(gè)缺乏好的企業(yè)文化的環(huán)境下，企業(yè)必然內(nèi)控制度不健全，內(nèi)控程序執(zhí)行不規(guī)范，部門之間缺乏溝通，信息傳遞渠道不暢通，違紀(jì)現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，內(nèi)部控制效果差。如此一來，人人都為追求自身利益，滿足自己的私欲，就可能會出現(xiàn)會計(jì)信息舞弊現(xiàn)象，從而造成會計(jì)信息失真。
四、從經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動的角度分析
在我國，會計(jì)舞弊現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，其中一個(gè)最根本的原因就是，企業(yè)通過會計(jì)造假獲得的利益要遠(yuǎn)大于其造假成本。企業(yè)提供虛假會計(jì)信息，有可能獲得更多的收益。但如果會計(jì)舞弊一旦被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)也要付出一定的代價(jià)，會使企業(yè)的信用受損。如果這種失信成本較高，使企業(yè)造假付出的成本大于其獲得的利益，那么就能在一定程度上遏制會計(jì)信息造假的可能。
但事實(shí)并非如此。如我國《會計(jì)法》中的行政責(zé)任規(guī)定對于企業(yè)中的國家工作人員有較強(qiáng)的約束力，而對于外商企業(yè)和民營企業(yè)來講是無法直接適用行政處分的，因?yàn)槠涔芾砣藛T和工作人員都不是國家工作人員。又如，《會計(jì)法》中規(guī)定“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級以上人民政府財(cái)政部門予以通報(bào)，可以對單位并處5000元以上10萬元以下的罰款；對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處3000元以上5萬元以下的罰款”，這些罰款等行政處罰措施對于造假者來說違法成本太低，這就在一定程度上縱容了違法者以較小的違法成本去換得更大的經(jīng)濟(jì)利益，就造成了會計(jì)信息的失真。
