房地產(chǎn)行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動非常廣泛，也非常復雜，具有所需資金大、開發(fā)建設周期長、開發(fā)經(jīng)營復雜、開發(fā)建設多樣性、開發(fā)產(chǎn)品商品性等特點，在開發(fā)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)幾乎把我國的所有稅種全部包括：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、個人所得稅務等等。在房產(chǎn)預售階段稅收預征比例為10%左右，銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅及附加比例為預收房款的5.55%、土地增值稅按照預收房款的3%預征，項目結(jié)束再清算，多退少補。企業(yè)所得稅按照預售房款的1.25%預征，年底根據(jù)企業(yè)實際利潤再計算繳納。房地產(chǎn)行業(yè)稅種較多，但是其中存在較大籌劃空間的主要是三大稅種，即營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。本文筆者就這三大稅種的稅收籌劃進行逐個論述。
一、營業(yè)稅的稅收籌劃
（一）可以權衡籌劃的業(yè)務
對房地產(chǎn)企業(yè)來說，營業(yè)稅是一個基本稅種，該稅種計稅依據(jù)和對應的稅率都十分簡單，且彈性很小。對房地產(chǎn)企業(yè)來說，也沒有什么可享受的稅收優(yōu)惠。目前，可以權衡籌劃的業(yè)務有下面的幾點。
1．在房地產(chǎn)銷售收入中包含裝修成本的補償
房地產(chǎn)銷售時，公司先和購買者簽訂商品房銷售合同，該合同金額中僅包含毛坯房的價值，其余的裝飾價值再另簽一份裝修合同。商品房銷售合同適用5%的營業(yè)稅稅率，裝飾裝修業(yè)務屬于營業(yè)稅建筑業(yè)稅目，裝修合同適用3%稅率。經(jīng)此操作方式，裝修對應的房產(chǎn)銷售價格部分少交2%營業(yè)稅，并且還不用再按房地產(chǎn)銷售收入計征土地增值稅。在實際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以設立一家裝飾裝修公司，專門為住戶進行裝修業(yè)務，這樣就可以使房地產(chǎn)開發(fā)收入分散，結(jié)果是降低了營業(yè)稅稅負。
2．銷售開發(fā)產(chǎn)品時的代收費用
由于開發(fā)經(jīng)營的需要，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售開發(fā)產(chǎn)品時，會代替相關單位或部門收取一些價外費用?？偨Y(jié)一下，這些代收的費用大體可分為三類：
第一類：住房專項維修基金。該項基金是房地產(chǎn)項目普遍發(fā)生的業(yè)務，國家稅務總局專門發(fā)文明確指出（國稅發(fā)[2004]69號）不征營業(yè)稅，由此也可以推斷，該代收基金也不用交土地增值稅和企業(yè)所得稅。
第二類：代收的政府基金項目，如房屋交易費、辦證費、水電增容費等。對于該類基金，營業(yè)稅暫行條例規(guī)定如果同時符合三個條件：（1）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；（3）所收款項全額上繳財政，不計征營業(yè)稅。
第三類：代某些企業(yè)部門收取的費用，如有線電視的初裝費、網(wǎng)絡寬帶初裝費、電話電纜初裝費、煤氣管安裝費等。對該類代收費用，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，一律視同營業(yè)稅價外費用，計征營業(yè)稅。
（二）營業(yè)稅納稅分析
方案一：如果建設方供材，則施工方應按施工勞務金額加開發(fā)項目耗用的原材料金額之和繳納營業(yè)稅。
例如開發(fā)項目成本60000萬元，其中原材料價值30000萬，建筑業(yè)勞務價值30000萬元，則施工方應按60000×3%=1800萬元繳納營業(yè)稅。
方案二：如果某些原材料由施工方供應，假設供應金額為10000萬元，剩余的原材料20000萬仍由建設方供應。
根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
所以，施工方則會出現(xiàn)以下納稅情況：
應納營業(yè)稅：（20000+30000）×3%=1500萬；
應納增值稅(假設施工方為一般納稅人，且所供應材料增值稅稅負為2%):
應納增值稅：
10000÷1.17×0.02=171萬元。
第二種方案節(jié)稅129萬元。
當然，該籌劃方案存在幾個前提應考慮：（1）適用該混合銷售政策的原材料應為施工方的自產(chǎn)貨物，根據(jù)國家稅務總局《關于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）規(guī)定具體為:①金屬結(jié)構件:包括活動板房、鋼結(jié)構房、鋼結(jié)構產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；②鋁合金門窗；③玻璃幕墻；④機器設備、電子通訊設備；（2）施工方用于工程的自產(chǎn)貨物的增值稅稅負是否小于3%（即構成工程實體的貨物價值適用的營業(yè)稅稅率）；（3）施工方單位應獨立于房地產(chǎn)開發(fā)公司，否則談不上建設方供材和施工方供材的區(qū)別，更談不上方案的選擇問題。
二、土地增值稅的稅收籌劃
土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特有的稅種，該稅種以開發(fā)項目的增值額為計稅依據(jù)，按四級超率累進稅率計算征收，分別為30%、40%、50%、60%。同時，該稅種各細節(jié)的相關政策較多，且有較多的稅收優(yōu)惠，因此應對開發(fā)項目各個環(huán)節(jié)和流程細致分析、平衡，以達到稅收成本最優(yōu)化。
（一）拆遷補償方式對土地增值稅的影響
開發(fā)項目如果出讓的土地是“生地”，企業(yè)可能會遇到拆遷及補償問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的拆遷補償有兩種方式，一種是貨幣化補償方式，開發(fā)企業(yè)依據(jù)拆遷合同、付款憑證及必要的發(fā)票，將協(xié)議達成的拆遷補償費計入“開發(fā)成本”，在計算土地增值稅時，這部分支出作為扣除項目，可以按《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，作為“財政部規(guī)定的加計扣除20%”的基數(shù)；另一種是實物化補償方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷人達成協(xié)議，將新開發(fā)的一定的面積房產(chǎn)返還給被拆遷人。
如果采取第二種方式，房地產(chǎn)企業(yè)用本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費，即同時形成項目的開發(fā)成本。視同銷售的價格按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定的方法確認。如果開發(fā)企業(yè)能在滿足法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡量提高定價，則意味著同時提高了項目開發(fā)成本（即拆遷補償費成本），也就多享受了“財政部規(guī)定的開發(fā)成本加計扣除20%”的優(yōu)惠，從而減少土地增值稅增值額。當然，如果提高了銷售收入，會多計營業(yè)稅及附加，但是考慮到土地增值稅稅率遠大于營業(yè)稅的稅率，當預計開發(fā)項目能實現(xiàn)土地增值稅時，采用實物化拆遷補償?shù)姆椒ㄟ€是有利的，或者說有籌劃空間的。
（二）房地產(chǎn)銷售價格定價策略
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過20％的，免征土地增值稅。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過此項稅收優(yōu)惠進行納稅籌劃。
【案例】假設開發(fā)項目共開發(fā)普通標準住宅4000平方米，開發(fā)成本總計900萬元，不考慮期間費用。
定價一：每平方米2750元，銷售總金額1100萬元。
土地增值額＝1100－900＝200（萬元）
增值率＝200÷900×100％＝22.22％
應繳納的土地增值稅＝200×30％＝60（萬元）
甲企業(yè)應繳納的營業(yè)稅、城建稅以及教育費附加合計為：
1100×5％×（1＋7%+3%+1%）＝61.05（萬元）
甲企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅為：
(1100－900
－60－61.05)×25%=19.74(萬元)
稅后凈收益為：
1100－900－60－61.05－19.74＝59.21（萬元）
定價二：每平方米2700元，銷售總金額1080萬元。
土地增值額＝1080－900＝180（萬元）
增值率＝180÷900×100％＝20%
土地增值率為20％，免征土地增值稅。
甲企業(yè)應繳納的營業(yè)稅、城建稅以及教育費附加合計為：
1080×5％×（1＋7％＋3％+1%）＝59.94（萬元）
應繳納的企業(yè)所得稅為：
(1080－900－59.94)×25％＝30.02（萬元）
稅后凈收益為：1080－900－59.4－30.02＝90.58（萬元）。
通過以上比較看出，通過調(diào)整銷售價格，不僅可以促銷開發(fā)項目，而且還可以達到比較好的節(jié)稅效果。此項籌劃適用于開發(fā)項目市場銷售增值額位于免征土地增值稅要求的臨界點附近，利用價格的適當下調(diào)，就能達到合理避稅的效果。
（三）精裝修開發(fā)項目的納稅籌劃
前面已講過，如果開發(fā)項目為精裝修，還可以把裝修收入分解到另外的裝修公司，這樣計征土地增值稅的計稅依據(jù)僅為毛坯房對應的收入，裝修對應的收入不再構成土地增值稅的計稅依據(jù)，從而減少稅基。
（四）就利息費用的扣除進行納稅籌劃
關于房地產(chǎn)開發(fā)可以扣除的利息費用，國家稅務總局有專門的規(guī)定，可以就利息費用的扣除進行納稅籌劃?！秶叶悇湛偩株P于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）進一步明確：（1）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除；（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。根據(jù)此文件精神可知，如果開發(fā)項目的利息支出在滿足稅法條件的情況下，可以據(jù)實扣除，否則最多可按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%扣除。
所以應該預先對開發(fā)項目的融資情況及利息支出進行測算，如果開發(fā)項目的融資利息支出超過上述的5%比例，則企業(yè)在進行開發(fā)成本的核算時，應按各項目分攤利息費用，進行明細核算，并提供金融機構的貸款證明；如果房地產(chǎn)開發(fā)項目發(fā)生的利息支出很少，低于5%比例，那么企業(yè)可以不按該項目分攤利息費用或不提供金融機構證明，這樣利息費用就可以按照5%比例計算扣除，從而增加利息費用的扣除金額，減少土地增值稅增值額。
（五）以房地產(chǎn)開發(fā)項目進行投資聯(lián)營時的納稅籌劃
以房地產(chǎn)開發(fā)項目進行投資聯(lián)營，在企業(yè)某些特定的經(jīng)營需要情況下，有一定的籌劃空間?！敦斦俊叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第一條規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅?！薄敦斦?、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191）中規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。”所以，開發(fā)企業(yè)用開發(fā)產(chǎn)品投資可以享受免征土地增值稅和不征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。
假設開發(fā)企業(yè)存在需要償還的債務，但沒有足夠的現(xiàn)金流，就可以用適當價值的開發(fā)產(chǎn)品投資成立一家公司，企業(yè)從而形成一筆股權投資資產(chǎn)，然后再轉(zhuǎn)讓該投資資產(chǎn)來抵償企業(yè)債務。這樣操作的結(jié)果是，企業(yè)不但用非現(xiàn)金資產(chǎn)及時償還了債務，并且在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)（實質(zhì)是開發(fā)產(chǎn)品）的過程中未計征營業(yè)稅及土地增值稅。在滿足現(xiàn)實可行性的前提下，此操作當然對開發(fā)企業(yè)十分有利。
三、企業(yè)所得稅的稅收籌劃
企業(yè)所得稅是目前稅制中的重要稅種，應納稅額以企業(yè)會計利潤為基礎，經(jīng)納稅調(diào)整后計算得出，應納稅額與企業(yè)利潤正相關。就企業(yè)所得稅的征管而言，到目前已形成了嚴密的稅收法律政策體系。因此企業(yè)所得稅的稅收籌劃空間較小?？梢詮囊韵聨讉€方面考慮：第一減少企業(yè)應稅收入，或推遲應稅收入的實現(xiàn)時間；第二增加稅前扣除成本，或在法律允許的范圍內(nèi)提前扣除時間；第三爭取稅率優(yōu)惠及其他稅收優(yōu)惠。
（一）企業(yè)收入從稅法角度可分為征稅收入、免稅收入、不征稅收入
其中免稅項目有：國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅等等。對企業(yè)來講，應該按稅法規(guī)定的條件用足、用好各項稅收優(yōu)惠政策。
前面說過，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，存在不少的代收費用項目，如某些政府基金項目、企業(yè)收費項目，對這些代收項目要做好會計處理及業(yè)務流程的優(yōu)化，避免成為企業(yè)應稅收入。
房地產(chǎn)企業(yè)預售（預收）房款的處理方法選擇。結(jié)合當?shù)囟悇照鞴艿囊?，可以有兩種方案：（1）按預售收入直接乘以1.25%（項目所得率按不低于5%），預交所得稅款；（2）將預售收入，按預計利潤率計入當季度（年度）利潤總額，同公司其他利潤（或年度所得額）合并，統(tǒng)一繳納所得稅。
第一個方案，企業(yè)在預售款結(jié)轉(zhuǎn)收入前的對應的營業(yè)稅金及附加、部分招待費、廣告費無法扣除（因預售款無法計入收入基數(shù)），會造成多繳所得稅款或提前繳納稅款，從而加大企業(yè)的納稅成本。另外，從整個項目期來看，實際利潤率與預繳稅款時的預計利潤率兩者完全一致的可能性很小，如果企業(yè)的實際利潤率小于此前的預計利潤率，意味著前期多預繳了稅款，就會涉及企業(yè)退稅問題。但在稅務實際工作中，退還多繳納稅款是很難操作的，有時甚至不能退稅，從而給企業(yè)造成額外稅收成本。
第二個方案，預售款視同企業(yè)已實現(xiàn)收入，可以作為提取營業(yè)稅及附加、招待費、廣告費等限額扣除費用的基數(shù)，有利于減小企業(yè)稅基；并且預售款項按季度（年度）預計所得額，并入企業(yè)當期的利潤總額，統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅款，需要時還能彌補其他業(yè)務的虧損。能夠延緩繳稅時間，減少企業(yè)資金成本。
（二）及時、合理列支費用，爭取費用稅前扣除最大化
需要做到及時、合理列支費用，爭取費用稅前扣除最大化，具體應注意以下幾點：（1）費用支出要取得符合規(guī)定的發(fā)票；（2）費用發(fā)生后及時入賬，稅法規(guī)定納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除；（3）縮短攤銷期限，例如長期待攤費用、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等的攤銷應在稅法允許范圍內(nèi)選擇最短年限，以遞延納稅時間；（4）變通支出的形式。
企業(yè)所得稅低稅率優(yōu)惠能給企業(yè)帶來最直接的效益。通常能享受優(yōu)惠稅率的都是國家鼓勵發(fā)展、具備稅法規(guī)定條件的企業(yè)。如果企業(yè)本身沒有優(yōu)惠稅率的條件，但關聯(lián)企業(yè)是優(yōu)惠稅率企業(yè)，可以采用轉(zhuǎn)讓定價的方式，將高稅率企業(yè)利潤轉(zhuǎn)入低稅率企業(yè)。常用方法有相互提供勞務、拆借資金、租賃資產(chǎn)等。但同時應注意轉(zhuǎn)讓定價的納稅風險：應考慮利用預約定價安排，以合適的方式同稅務機關溝通，達到降低納稅風險的目的；對關聯(lián)交易應進行有利的核算，并提供清晰、完整的資料，以證明轉(zhuǎn)移定價的合理性，要充分考慮是否具備合理的商業(yè)目的。
