一、引言
雖然從會計信息質量角度理解政府預算透明度的內涵有所偏差，但是兩者有一定的相同之處， 因為要實現(xiàn)會計信息或者政府預算信息的透明，可以從信息使用者對信息的需求分析，在企業(yè)中， 企業(yè)應滿足股東、債權人等權益相關者對信息的要求；在人民民主社會中，政府更應依據(jù)社會公眾的需求提高政府預算信息的質量。從委托代理理論看，委托人和代理人間的信息不對稱問題的解決方式是提高信息的透明度，企業(yè)和政府作為代理人在滿足信息的透明方面應有共通之處。 在透明度的具體應用中，會計信息透明度的研究比政府預算透明度的更為深入有效， 因此，筆者選擇借鑒會計信息透明度的研究成果，對政府預算透明度的內涵進行分析。
在財務會計領域， 將“透明度”作為評價會計準則或者會計信息的質量指標之一。1996年， 在SEC發(fā)布的關于IASC核心準則的聲明中提出了“透明度”一詞， 用以評價會計準則的質量。透明是一個內涵廣泛， 有極高要求的質量特征。雖然，從表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解， 但實際上， 高透明的信息也就等同于高質量的信息，以提供足夠有用可理解的信息滿足信息使用者的要求。
二、政府預算透明度的信息質量要求
政府預算透明度是財政透明度的重要組成部分。從本質上看，財政透明度是準確及時地公開政府信息，實現(xiàn)社會公眾和政府監(jiān)管部門能對政府受托責任的情況進行及時、有效的監(jiān)督以及管理。劉笑霞、李建發(fā)（2008）認為，財政透明度至少應當包含以下幾方面基本特征：除完整性、及時性、可靠性三個核心質量要求外，還包括可理解性、一貫性和可比性。
政府預算是政府預算會計信息的重要載體，政府預算透明就是指全面真實地反映政府預算信息，而政府預算透明度則指其反映的程度。對于政府預算透明度的理解可以從廣義和狹義兩個角度進行：從狹義來看，政府預算透明度指政府預算信息的公開程度， 預算信息質量必須滿足公眾的預期要求， 公眾對于政府預算信息的質量要求特征一般主要體現(xiàn)為易理解、 充分性和及時性。從廣義來看， 政府預算透明度可視為財政透明度的一個重要組成部分， 它是信息供求雙方相互作用達到的相對穩(wěn)定狀態(tài)， 使信息需求者能對政府活動進行評價或做出相關決策，要達到可靠性及相關性，是一個綜合的高質量特征。因此， 對于政府預算透明度而言，信息的及時、充分、易理解、 可靠、 相關顯得更為重要。
三、政府預算透明度評價體系的指標描述
在我國會計信息質量特征框架的研究中， 美國FASB于1980年提出的會計信息質量的特征框架的邏輯結構得到廣泛的認可。該框架是由約束條件（收益>成本）、總體質量特征（真實性）、 限制性標準（重要性）、 關鍵質量特征（合規(guī)性）、次級質量特征（相關性）及次要質量特征（可理解性、可驗證性、謹慎性、可比性、 一致性、 完整性、 連續(xù)性、 及時性、 預測性、 反饋性）等諸多要素構成的有機整體。 參考了財務會計信息質量特征體系后，筆者設想了以透明總體質量特征的政府預算透明度評價體系的指標框架。
?。ㄒ唬┘s束條件：收益大于成本 提供透明的政府預算信息能給政府帶來相關的收益，比如提升政府形象、減少腐敗情況、穩(wěn)定金融市場秩序等，同時在加工以及公開信息的過程中必然會付出一定的成本，比如預算信息的收集、處理、披露等的成本。當然政府不可能也不會在不計成本的情況下，非常完美地提供信息。只有在收益大于成本的情況下，才能激勵政府繼續(xù)提供令使用者滿意的信息，才符合經(jīng)濟原則。
（二）關鍵質量特征之一：及時性 無論何種信息都有一定的時效性，與會計信息的及時性作為次要的質量特征不同，政府預算信息更應注重其及時性。對政府預算而言，只有在財政年度開始前確定政府預算案，才能確保預算執(zhí)行的有效性，如若不然會使得政府預算的執(zhí)行出現(xiàn)缺乏監(jiān)督的階段。政府預算的及時性除了政府預算公布的時間外，還應包含公開政府預算的方式。對立法機構來說，需要有足夠的時間進行審議；對社會公眾來說，便捷的政府預算獲得方式能更好地實現(xiàn)其知情權以及參與權。IMF指出應對于何時發(fā)布及通過何種方式向某一特定群體發(fā)布，有一份明確的日程報告在事前公布，使特定群體能及時獲得年度預算報告。政府除了應該向立法部門、社會公眾等公布年度預算報告的日程預告外，還應該在財政年度開始前獲得立法部門的批準。年度預算報告的披露方式也會對及時性有一定影響。報告披露的渠道主要有：新聞媒體；政府相關網(wǎng)站；出版物等。
（三）關鍵質量特征之二：完整性 完整性是保證政府預算報告透明的基本要求，盡可能提供反映下一年度的政府活動計劃的所有情況， 除了正常的收支情況，還應對一些重要的風險及今后的經(jīng)濟狀況進行說明，使得立法部門及社會公眾能了解政府的所有活動， 并確保其對政府的年度預算執(zhí)行情況進行有的效監(jiān)督。但是也有例外， 比如涉及國家安全、 外交關系、 國家經(jīng)濟利益、商業(yè)秘密和個人隱私等信息不宜公開。 根據(jù)IMF的《財政透明度良好做法守則》， 政府年度預算報告應涵蓋中央政府預算和預算外的全部活動。 比如加拿大和法國將預算外的基金納入了預算。政府年度預算報告除了預算年度的預算估計外，還應包括預算年度的至少前兩年的原始估計或修正估計，以及包括至少后兩年的預算估計。
完整的年度預算信息具體來說，應包括以下幾方面信息：
其一，收支信息。收支信息是反映所有政府活動的主要信息，是政府預算報告中最主要的組成部分。在報告中應包括政府預算收支的主要數(shù)據(jù)和主要支出項目的詳細說明，可適當運用圖表及數(shù)據(jù)說明， 提供預算信息需求者的信息需求。 收支信息的完整性，有助于信息使用者了解政府活動的基本情況。按IMF的《2001年政府財政統(tǒng)計手冊》， 在年度預算報告中， 收入除了主要收入來源及稅收收入外， 還應包括社會繳款收入；贈予收入；財產(chǎn)收入、 貨物與服務的銷售收入、 罰金罰款和沒收收入等。不僅要指出上述各類的收入總額及其下屬分支的各項收入金額預計，還應附有相關收入情況的詳細說明， 比如，預算年度各項收入與其前一年相比的變化情況及原因分析。支出信息的預算應按照單個管理機構、政府職能、 項目支出對全部政府支出進行分類，是信息使用者能通過預算清晰的了解政府支出的具體情況，政府每個部門的支出狀況、 某一政策的具體花費等。政府年度預算報告應包含所有政府支出， 不應該有預算外的政府支出。這樣便于相關部門和社會公眾的監(jiān)督， 使各項支出都能落到實處，實現(xiàn)資源的有效配置。
其二，中期預算框架信息。中期預算框架為制定、評估和執(zhí)行政府的財政政策提供了良好、 透明的工具。 IMF提出的最佳做法是應公布滾動的綜合中期預算框架（為期三到五年）。中期預算框架的關鍵內容如下：有關財政政策目標的說明；綜合的中期宏觀經(jīng)濟和財政預測； 對預算年度后2～4年各部委和機構的收支估計；對“遠期”或“年外”正式進行的估計，對支出的第一個年外估計是下年預算編制的基礎；以各部委和機構預算撥款為形式的硬預算約束。
其三，財政風險信息。在預算報告中應明確說明財政估計的主要風險，這些風險可能會在未來使得政府資源造成流失，政府對于這些風險信息應予以公開。對主要風險信息的說明能有助于提高政府預算信息的質量。主要內容包括：宏觀經(jīng)濟走勢和政策的假設。一般可通過對關鍵經(jīng)濟指標的估計，及通俗易懂的語言進行未來經(jīng)濟走勢的相關說明。關鍵經(jīng)濟指標包括：GDP的增長率、失業(yè)率、通貨膨脹率、匯率等。政府訴訟、政府擔保、未催繳資本、免責承諾等導致的或有負債。某一科目或活動的具體支出規(guī)模的不確定性，如果已在預算中為某個科目或活動撥出款項，但潛在成本的不確定性大于往常，那么應對該風險予以披露。因時間、規(guī)?；蚴录牟淮_定性而沒有包括在預算內。
其四，稅式支出信息。稅式支出在總收入中占有相當大的比重。稅式支出是指由于執(zhí)行稅法中的選擇性規(guī)定而放棄的收入，不需要立法機關進行正式的年度核定，包括稅基減免、總收入的折讓、納稅義務的稅額減免、稅率下調和遞延稅款。政府應對稅式支出信息予以公開，對主要稅式支出應予以量化，說明包括稅式支出的政策目標、期限、預期受益者和受益程度等。
其五，準財政活動信息。預算文件應包括一份對準財政活動進行說明的文件，至少應說明每項準財政活動的公共政策目的、期限和預期受益人。有關準財政活動的文件可根據(jù)從事準財政活動的公共部門機構（包括中央銀行）所提供的信息，由負責預算的中央部委編制。
?。ㄋ模╆P鍵質量特征之三：可理解性 可理解性要求政府預算信息的記錄及披露應該清晰明了，以便于政府預算信息使用者的理解。由于政府預算信息的審議者及監(jiān)督者都缺乏相關的專業(yè)知識，為幫助使用者的理解，公開的政府預算信息應當簡明、易理解，同時政府也有責任幫助立法機構及民眾等理解政府預算，比如立法機構審議政府預算時安排相關官員進行說明及交流；通過媒體對政府預算進行解讀。對預算信息記錄的具體化程度也有助于提升政府預算信息的可理解程度，并且只有對預算信息的記錄詳盡，才會減少理解的偏差程度，更有助于立法機構等的監(jiān)督準確到位，實現(xiàn)政府預算的透明。因為信息披露的范圍、內容只是提出了信息披露的框架，具體化才涉及到信息的內容。在一定條件下，披露的信息越具體，信息量越大，透明程度也就越高。
?。ㄎ澹╆P鍵質量特征之四：可靠性 可靠的政府預算信息是指政府預算能真實、客觀的反映政府活動的計劃情況。政府預算是具有法律效力的文件，表現(xiàn)為政府預算的級次劃分、收支內容、管理職權劃分等是以預算法的形式規(guī)定的；預算的編制、執(zhí)行和決算的過程也是在預算法的規(guī)范下進行的。政府預算編制后要經(jīng)過國家立法結構審查批準后方能公布并組織實施。由于政府預算數(shù)據(jù)為估計數(shù)，應邀請獨立專家對財政預測數(shù)據(jù)，以及這些預測所依據(jù)的假設和宏觀經(jīng)濟預測數(shù)據(jù)進行評估。
?。┐我|量特征：相關性 相關性通常是指與決策相關，相關的預算信息應同時具備預測性以及反饋性， 能幫助立法機構、投資者、債權人等了解各項經(jīng)濟決策過去及今后的收支及風險等的狀況， 以便確認其是否經(jīng)濟合理。 其中， 預測性指能有助于決策者預測今后經(jīng)濟決策所帶來的可能發(fā)生的情況；反饋性指有助于決策者依據(jù)已發(fā)生的結果與之前的預算相比較對經(jīng)濟決策進行評價。
?。ㄆ撸┫拗菩詷藴手唬嚎杀刃?可比性要求政府機構對相似的的主體對所有相似的交易和事項應使用相同或相似的原則或報告方法?？杀刃圆粌H要求政府部門間相同或相似的指標內容具有可比性，還要求不同時期同一部門相同內容具有可比性。
?。ò耍┫拗菩詷藴手?重要性 對于某些重要的預算信息應在報告中有詳實的記錄， 對次要的信息可以適當?shù)娜趸?，以便信息使用者能高效的理解政府預算。某項預算信息的重要性一般取決于項目大小或者對經(jīng)濟、社會、公眾學習工作生活有重大影響的項目。
