一、引言
根據(jù)審計署2008年至2012年審計工作發(fā)展年規(guī)劃，審計署將著力構建績效審計評價及方法體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，到2012年基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系。新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》已正式發(fā)布，己于2011年1月1日開始實施。這是繼審計法和審計法實施條例修訂后，我國審計制度建設上的一次飛躍。新審計準則的一大特色就是開始注重績效審計，同時，對績效的關注點不僅是經(jīng)濟效益，同時還要關注社會效益和環(huán)境效益，即對環(huán)境保護、能源節(jié)約等。在這種情況下，對各級領導干部的績效審計中引入量化評價指標，無疑對提高各級政府和企業(yè)保護環(huán)境的意識，推動環(huán)境治理評價體系的建立和完善，自覺加大對環(huán)境治理的投入有良好的引導作用。本文從學術角度對我國政府績效審計中引入環(huán)境治理評價指標及其可量化性進行探討，希望能夠引起國家和社會對環(huán)境治理問題的重視及早建立完善的環(huán)境治理評價體系，最終保護人民賴以生存的自然資源，創(chuàng)造更加宜居的生活環(huán)境。
二、環(huán)境績效審計理論基礎
?。?一 ）環(huán)境績效審計的起源 環(huán)境績效審計是環(huán)境審計與績效審計的有機融合。環(huán)境績效審計借鑒了績效審計的應用理論和技術方法，將之應用于環(huán)境審計的實踐中，形成了環(huán)境績效審計，并發(fā)展出一套自己所獨有的理論和實務。環(huán)境審計始于20世紀60年代末70年代初，首先在美國和加拿大的一些企業(yè)中興起，于80年代擴展到歐洲，近年來亞洲太平洋地區(qū)和南美洲地區(qū)的國家也開始重視環(huán)境審計，這極大地推動了環(huán)境審計理論與實踐的發(fā)展。到20世紀90年代，西方先進國家已經(jīng)完成傳統(tǒng)審計向績效審計為中心的轉變。環(huán)境問題作為可持續(xù)發(fā)展范疇的一部分也成為績效審計關注的內(nèi)容之一，績效審計開始注重評價被審計單位的環(huán)境質(zhì)量和環(huán)境責任，從而確保與環(huán)境相關的效益指標能夠公允地反映被審計單位環(huán)境管理責任的履行情況，確保環(huán)境項目能夠經(jīng)濟、效益和有效地進行。我國從20世紀80年代中期開始對政府環(huán)境治理方面進行審計試點。1998年審計署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，并在這一期間開展了一系列針對政府環(huán)境整治項目進行的審計（如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點防護林建設工程的審計等）。但到目前為止，我國對政府環(huán)境治理的審計研究仍然處于起步階段，缺乏完善的環(huán)境治理的審計評價標準，國內(nèi)環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計已是不爭的事實，這對我國開展環(huán)境治理工作十分不利。為此，審計署指出，“積極開展資源與環(huán)境審計，加強與資源開發(fā)和環(huán)境保護有關的資金、重點生態(tài)保護工程、重點流域（或區(qū)域）污染治理項目的審計和審計調(diào)查，探索符合我國國情的資源與環(huán)境審計模式”。
（ 二 ）環(huán)境績效審計的定義 績效審計最早見于美國20世紀40年代提出的“經(jīng)營審計”概念。各國對于績效審計的稱謂不盡相同，但本質(zhì)一樣。英國、加拿大稱為“現(xiàn)金價值審計”或“價值為本審計”，澳大利亞為“效率審計”，瑞典為“效果審計”、“全面審計’、或“綜合審計”，我國在《審計法》中稱為“效益審計”，我國香港地區(qū)稱為“衡工量值審計”?？冃徲嬍且詡鹘y(tǒng)的財務審計為基礎，但并不局限于對被審計單位財務資料的真實性和合法合規(guī)性發(fā)表審計意見，更多的是對資源耗用的效率和效果進行評價，從而更有效、更全面地滿足各方審計委托人的多層次需求。1986年，在悉尼召開的最高審計機關國際組織第12屆會議發(fā)表了《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，該聲明將公營部門的績效審計定義為:“除合規(guī)性審計，還有一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。” 國際商會（ICC）于1991年定義環(huán)境績效審計為對與環(huán)境有關的組織、管理和設備運行等進行系統(tǒng)地、有說服力地、周期性且客觀地評價，并通過環(huán)境管理和控制，監(jiān)督和鑒證公司有關環(huán)境規(guī)范和管理方面的執(zhí)行情況來達到保護環(huán)境的目標。1995年最高審計機關國際組織（簡稱INTOSAI）在《開羅宣言》中明確提出環(huán)境績效審計是審計組織依據(jù)一定的評價標準，對被審計單位在環(huán)境資源利用方面的經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）（簡稱“3E”）所進行的審計。國內(nèi)也有學者對環(huán)境績效審計做出定義。陳正興認為，環(huán)境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環(huán)境經(jīng)濟活動，依照一定標準，評價資源開發(fā)利用、環(huán)境保護、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為。吳立群和王恩山認為，環(huán)境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環(huán)境管理活動進行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，并對照一定的標準評定環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力，提出提高環(huán)境管理績效的建議，促進其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計活動。關于本文政府環(huán)境績效審計的涵義，即是指針對政府部門環(huán)境治理績效的專門性審計。而環(huán)境治理是使受到污染或破壞的生活環(huán)境或生態(tài)環(huán)境，在人為的強制、輔助以及環(huán)境的自凈能力作用下，恢復到與污染前相近的環(huán)境狀況過程。
?。?三 ）環(huán)境績效審計的目標、主體、客體與內(nèi)容最高審計機關國際組織第12屆會議提出了公營部門績效審計的目標:為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效做出報告；確定更適當?shù)慕?jīng)濟責任。學者認為，環(huán)境績效審計的目標可分為總目標和具體目標，總目標與國家環(huán)境立法體系、政府績效審計、企業(yè)績效審計以及社會的環(huán)保意識相聯(lián)系，而具體目標則因達到總目標的具體要求而定。吳立群、王恩山將環(huán)境績效審計的目標分為根本目標、具體目標和分項目標三個層次，分項目標是對環(huán)境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環(huán)境管理績效的消極因素，提出建設性的審計意見，從而促使環(huán)境管理工作的高效進行。審計學者們普遍認為，環(huán)境績效審計的主體分為政府審計部門、內(nèi)部審計機構和社會審計組織三類，相互分工、相互協(xié)作，共同開展環(huán)境績效審計業(yè)務。目前國外環(huán)境績效審計的主體是以政府審計部門和內(nèi)部審計機構為主，一些機構對注冊會計師（社會審計組織）在環(huán)境績效審計中發(fā)揮的作用進行了研究。西方發(fā)達國家的審計都很重視環(huán)境績效審計，開展了大量的環(huán)境績效審計項目。政府環(huán)境治理將側重于通過發(fā)揮環(huán)境經(jīng)濟政策資金配置的功能以實現(xiàn)環(huán)境保護各項目標。目前我國環(huán)境審計主要以客觀存在于政府、企業(yè)組織中已發(fā)生或將要發(fā)生的環(huán)境保護資金收支及相關的經(jīng)濟活動為審計對象，側重資金使用的真實、合法性（毛金妹，2006）。按照職責范圍和權限大小劃分的，環(huán)境績效審計的客體主要包括:內(nèi)部制定環(huán)保政策和措施的企業(yè)及具有環(huán)境影響的生產(chǎn)過程和經(jīng)營過程；承擔具體管理和監(jiān)督職能的各級環(huán)保部門；負責環(huán)保專項資金投入的財政部門以及其他涉及環(huán)境保護的部門（李笑天、顧建新、陶榮慶，2007）。績效審計一般分為事前績效審計、事中績效審計和事后績效審計三種。環(huán)境績效審計與傳統(tǒng)審計不同，審計工作任務不集中安排在年終，而是根據(jù)審計資源情況，通過年度審計計劃靈活地安排審計項目，不同的項目使用不同的審計方法，基本程序是審計人員根據(jù)初步調(diào)查結果和提出的實施方案，對被審計單位或項目進行全面深入的調(diào)查。ICOSAI于2001年發(fā)布的《從環(huán)境視角執(zhí)行審計活動的指南》（Guidance on Conducting Audits Activities with An Environmental Perspective）中指出環(huán)境問題的績效審計包括:確保與環(huán)境相關的效益指數(shù)能夠公允地反映被審計單位的經(jīng)營狀況；確保環(huán)境項目能夠經(jīng)濟、效益和有效地執(zhí)行。國外對環(huán)境績效審計的認識采取了更加廣闊的視角，促使他們在環(huán)境績效審計實踐上不斷突破。2004年INCOSAI發(fā)布的《環(huán)境審計與常規(guī)性審計》（Environmental Audit and Regularity Auditing）中，列示出環(huán)境績效審計的內(nèi)容：對政府執(zhí)行環(huán)境法規(guī)情況的審計；對政府環(huán)境項目的經(jīng)濟效益進行的審計；對政府其他項目的環(huán)境影響進行審計；對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計；對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估。目前學術界對環(huán)境績效審計的內(nèi)容也有不同理解。劉力云認為，環(huán)境績效審計包括:評價環(huán)境管理系統(tǒng)的充分性和有效性；確認企業(yè)在建設和生產(chǎn)經(jīng)營活動中是否在保護環(huán)境、防止和治理污染方面做出了努力、環(huán)保政策和措施是否有效；環(huán)保部門工作的經(jīng)濟性、效率性、效果性審查。陳正興認為，環(huán)境績效審計的內(nèi)容包括環(huán)境決策行為審計、經(jīng)營目標和計劃審計、被審計單位的管理效能審計、內(nèi)部控制系統(tǒng)審計、資源要素利用效益審計、資金利用效益審計等。李學柔和秦榮生認為，環(huán)境績效審計包括政府環(huán)境政策績效審計、政府環(huán)境項目效益審計和企業(yè)環(huán)境績效審計三部分。劉家蘭和王恩山認為，環(huán)境績效審計包括:評價環(huán)境法律、政策和制度的科學性和合理性；環(huán)境管理機構的設置及工作效率審計；環(huán)境規(guī)劃決策的科學性和合理性評價；對環(huán)境投資項目的績效審計。
三、政府環(huán)境績效審計評價指標述評及建議
?。?一 ）政府環(huán)境績效審計評價指標述評 鑒于環(huán)境審計問題是龐大而深邃的學術領域，本文不可能對此問題的內(nèi)涵、外延等各方面均作論述。對政府績效的審計中引入環(huán)境治理評價，關鍵的問題在于衡量政府在恢復和保護環(huán)境的過程中所達到的績效程度。一方面要衡量政府對環(huán)境的恢復和保護程度，另一方面還要衡量其所投入的社會資源的多少，這樣才是一個完整的績效衡量。本文指探討具體環(huán)境治理評價指標建立的相關問題。（1）環(huán)境治理評價指標。關于環(huán)境治理評價指標，理論界和實務界都有相關文獻論述。1993年，國際標準化組織成立了“環(huán)境管理技術委員會”，制定了針對世界上所有組織改進環(huán)境管理行為的統(tǒng)一標準—15014000標準。該標準的核心是建立職工和相關方參與的環(huán)境管理體系及其審計。該標準為環(huán)境保護和環(huán)境管理體系制定了原則和指南，做出了具體規(guī)范，在世界范圍內(nèi)得到了廣泛的認可。在1995年的最高審計機關國際組織第十五屆大會上，與會各國就通過了一個有關環(huán)境審計問題的主題文件《開羅宣言》，不僅提出了環(huán)境審計的定義和重要性等，鼓勵為政府部門和社會公眾確定環(huán)境成本和環(huán)境責任，也提出要開發(fā)相關的技術標準。2001年初，INTOSAI所屬的環(huán)境審計工作小組（WGEA）向各成員印發(fā)了其工作成果《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》，鼓勵各國最高審計機關建立完善合規(guī)合法性審計和績效審計的技術標準，并推薦參考ISO14000環(huán)境系列標準，但《指南》只是一般性指出最高審計機關可以采用實地調(diào)查、標準化問卷、統(tǒng)計抽樣等工具確立評價方法，具體的審計標準仍需各審計機關按照環(huán)境特點去制定。（2）環(huán)境績效評價指標。關于環(huán)境績效評價的指標，加拿大、日本、聯(lián)合國以及國際標準化組織都有相關法律和文獻作出一些具體的規(guī)定，建立了系統(tǒng)化的指標體系。加拿大列出了不同行業(yè)的環(huán)境績效指標，包括資源、公用事業(yè)、大小型制造業(yè)、零售業(yè)、交通業(yè)和其他服務業(yè)共七種行業(yè)十五個方面的環(huán)境績效指標，包括對野生動植物的保護，對土地的破壞和恢復，采掘、使用和再生的資源，污染預防，固體廢物的管理，危險廢物的管理，能源的保護，空氣方案，水方案等。國際標準化組織發(fā)布的ISO14000系列標準，提出了ISO14031環(huán)境績效評價指標體系，該指標體系分為環(huán)境狀況指標、經(jīng)營績效指標和管理績效指標。該體系考慮了環(huán)境管理體系的目標要求，提供了環(huán)境績效評價的綜合框架，并為指標的獲取和加工計算提供了指南。環(huán)境狀況指標，即反映對當?shù)睾蛥^(qū)域性的環(huán)境狀況的影響，如污水排放對附近水域的影響，廢氣排放對當?shù)乜諝赓|(zhì)量的影響等。經(jīng)營績效指標，即反映有關組織的經(jīng)營管理活動的環(huán)境績效。管理績效指標，即反映管理當局為改善組織的環(huán)境績效所做的努力，其中包括方案和政策的實施、符合性、財務績效與社區(qū)的聯(lián)系等。這些都可以作為我們建立環(huán)境治理評價指標的參考。（3）環(huán)境審計評價體系。國內(nèi)關于環(huán)境審計方面的學術成果也層出不窮。陳思維的《環(huán)境審計》（陳思維，1998）是較早的關于環(huán)境審計的專著，從環(huán)境審計的理論結構到環(huán)境因子影響評價均有論述，并對不同的環(huán)境影響因子提出了NPV、替代工程等方法，而且以水體污染、大氣污染、物種生態(tài)資源為例建立經(jīng)濟損失測評模型，對其進行定量評價。劉長翠在《企業(yè)環(huán)境審計研究》（劉長翠，2005）一書中，對國內(nèi)外有關環(huán)境審計方面的文獻進行了較為系統(tǒng)的歸納，并對環(huán)境審計的依據(jù)與標準提出了自己理解與思考，指明了未來的研究方向?！董h(huán)境審計研究：歷史、《環(huán)境審計研究:回顧與評價》（李雪、楊智慧、王健姝，2002），現(xiàn)狀與未來——基于國內(nèi)研究的實證分析與理論述評》（劉長翠、周芳，2005），《中國環(huán)境審計研究述評——基于國內(nèi)1997-2008年研究的分析》（潘煜雙、李云，2010）等都對環(huán)境審計問題的文獻進行了回顧與評價。劉達朱、王本強、陳基湘在《政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢和技術方法》（劉達朱、王本強、陳基湘，2002）中提出了我國需對環(huán)境政策、環(huán)境部門部門活動的審計進行立法保護，政府環(huán)境審計的發(fā)展趨勢是增加績效審計，并且也從量化角度增強審計結果的可靠性。郝玉貴在《審計與政府績效評估機制研究》（郝玉貴，2010）中闡述了政府績效評估的動機引導與價值問題，并探討了在和諧理念下審計參與型政府績效評估指標體系的構建。國外諸多學者如Cahill（1996）、Ammenberg（2001）等也對環(huán)境審計的定義及外部審計工作等提出了觀點。這些研究成果對建立健全相關環(huán)境評價體系有重要參考意義。
?。?二 ）政府環(huán)境治理評價指標的相關建議通過閱讀相關文獻，認識到建立政府績效的環(huán)境治理評價指標從理論上是可行的，而且也是我國經(jīng)濟社會持續(xù)快速健康發(fā)展的必然要求，環(huán)境治理是利國利民的大事。環(huán)境審計的難點在于評價標準的建立，這是一項十分浩大繁瑣的系統(tǒng)工程，筆者謹從學術角度提出關于建立相關指標建議：（1）保持環(huán)境治理審計評價指標體系的完整性。所謂評價指標體系的完整性，是指在建立政府環(huán)境治理績效評價指標時，指標體系應當包括各級政府轄區(qū)內(nèi)主要環(huán)境治理目標的相應指標。如常見的環(huán)境問題包括大氣污染，水污染，噪聲污染，森林資源破壞，土地流失，土地荒漠化，物種生物資源破壞等。評價指標要保證其完整性，凡是關系國家和人民切身利益的指標必須體現(xiàn)評價指標體系中，并對每個環(huán)境因子的具體指標訂立國家標準，并通過人大進行立法保護，以確保法規(guī)的強制性和有效性。建立評價指標體系分為國家級評價指標體系和地方級評價指標體系，國家級評價指標體系在全國通用，地方級評價指標體系由省人大或政府機關在國家評價指標體系下進行完善，制定更加具體和嚴格的指標體系。（2）進行指標評價時應采用的方法——基準評價法。在環(huán)境評價指標體系建立完善后，需每年對各級政府轄區(qū)內(nèi)的環(huán)境治理情進行績效審計，并根據(jù)指標進行打分，每個環(huán)境影響因子配以一定的權重，最后用綜合分數(shù)來衡量績效水平。我們提出并建議使用基準評價法。所謂基準評價法，是基于統(tǒng)計學上帕氏指數(shù)的一種方法，即把每個環(huán)境影響因子的權重作為同度量因素，把各級政府轄區(qū)內(nèi)的年終測評得分作為報告期水平，以第一年的年終測評得分作為基期水平，這樣最后得出的帕氏指數(shù)便是最終測評結果。若指數(shù)大于1說明績效為正，若小于1則績效為負。每個轄區(qū)內(nèi)主要環(huán)境問題不盡相同，所以采用這種方法可以更好的衡量不同轄區(qū)領導者的績效水平，也利于橫向比較和縱向比較。但權重等還需用專家德爾菲法等來確定。其他學者（郭陽生，2009）也有提出采用基于模糊數(shù)學的模糊綜合評價法等，都有值得借鑒考慮的方面。（3）建立完善的信息化審計系統(tǒng)。隨著計算機以及網(wǎng)絡技術的發(fā)展和普及，計算機已經(jīng)廣泛應用于我們企業(yè)經(jīng)營管理、勞資財會、生產(chǎn)供應、產(chǎn)品銷售等各個方面，使得企業(yè)信息化程度不斷提高，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營運作、工程建設流程、會計賬務處理等均具有了信息化的特點，所有這些都對我們審計部門的工作提出了新的要求。隨著會計電算化的日益普及，審計手段已經(jīng)由傳統(tǒng)的手工查賬審計逐漸向計算機審計過渡。計算機審計在促進審計執(zhí)法行為規(guī)范化的同時，也對自身的規(guī)范化建設提出了新的要求。指標從建立到實施再到最終的測評，需要輸入大量的數(shù)據(jù)存儲與分析，所以以前主要依靠人工計算的觀念必須予以轉變，應加大對計算機及相關軟件等信息系統(tǒng)的投入，以準確并簡便 的對指標進行核算。如比較常用的辦公軟件Excel等，統(tǒng)計分析軟件SAS等，或者專業(yè)的信息科技公司的專門化產(chǎn)品。這些產(chǎn)品不僅需要購置，還需對相關審計人員進行培訓，加大信息化投入也是完善我國績效審計的必然要求。
