績(jī)效審計(jì)在一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的重視與運(yùn)用程度，已成為衡量該國(guó)或地區(qū)審計(jì)發(fā)展水平及審計(jì)是否具有活力的重要標(biāo)志之一。美國(guó)是最早將績(jī)效審計(jì)引入政府審計(jì)的國(guó)家，其績(jī)效審計(jì)為改善公共管理、實(shí)現(xiàn)有效的政治制衡發(fā)揮了巨大的作用。當(dāng)今的美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)多項(xiàng)實(shí)務(wù)被公認(rèn)為世界領(lǐng)先水平，在審計(jì)理念、審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)報(bào)告設(shè)計(jì)等方面值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。本文旨在總結(jié)美國(guó)的績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展及其與政府治理之間的關(guān)系的基礎(chǔ)上找出一些對(duì)我國(guó)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)有益的啟示。
一、美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)與政府治理的關(guān)系
眾所周知，審計(jì)是隨著受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，也隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中受托責(zé)任關(guān)系和受托責(zé)任內(nèi)容的不同，決定了社會(huì)產(chǎn)生出何種與之相應(yīng)的審計(jì)形態(tài)。政府審計(jì)與公共受托責(zé)任相聯(lián)系，所謂公共受托責(zé)任，是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機(jī)構(gòu)（受托者）向社會(huì)公眾（委托者）說(shuō)明相關(guān)活動(dòng)情況的義務(wù)。公共受托責(zé)任隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展、公民意識(shí)的增強(qiáng)而不斷被賦予新的內(nèi)涵，所以政府審計(jì)也必將隨著時(shí)代的發(fā)展而不斷發(fā)展。從以上美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的歷史發(fā)展過(guò)程可以看出，政府治理作為公共受托責(zé)任關(guān)系的題中應(yīng)有之義，與績(jī)效審計(jì)的發(fā)展是密切相關(guān)的。
（一）改善政府治理是績(jī)效審計(jì)的直接需求因素之一。從美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程可以確定，美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的誕生與立法機(jī)構(gòu)及社會(huì)大眾對(duì)改善政府治理的迫切意愿是息息相關(guān)的，可以說(shuō)，改善政府治理是績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的直接需求因素之一。
“二戰(zhàn)”以后，美國(guó)的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制進(jìn)一步完善和確立，民主制度更趨健全，公眾愈來(lái)愈需要獲得對(duì)社會(huì)事務(wù)更廣泛的知情權(quán)和參與權(quán)，進(jìn)而對(duì)公共部門(mén)的履職情況提出了更高的要求。由此，公共部門(mén)原先的向社會(huì)說(shuō)明相關(guān)活動(dòng)情況的責(zé)任逐步擴(kuò)大為說(shuō)明全部活動(dòng)情況的責(zé)任。這個(gè)時(shí)候的公共受托責(zé)任事實(shí)上已意味著受托人不僅要提供一般目的的信息，而且要關(guān)注并說(shuō)明與所提供信息相關(guān)聯(lián)的行動(dòng)結(jié)果的好壞。在公共受托責(zé)任關(guān)系中作為委托人一方的社會(huì)公眾，要求受托人不僅應(yīng)誠(chéng)實(shí)合法地履行職責(zé)，而且應(yīng)有效合理地運(yùn)用社會(huì)資源，即受托人要按照經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的原則來(lái)使用和管理受托資源。這個(gè)時(shí)候，美國(guó)審計(jì)總署作為鑒證公共受托責(zé)任的獨(dú)立第三方，并且是國(guó)家權(quán)力的內(nèi)部制衡的手段之一，為了適應(yīng)形式的發(fā)展，必然會(huì)主動(dòng)因社會(huì)對(duì)政府治理要求的發(fā)展變化而不斷調(diào)整其工作內(nèi)容，開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)。
（二）政府治理的發(fā)展水平在一定程度上決定著績(jī)效審計(jì)發(fā)展的水平。無(wú)可否認(rèn)，績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展需要具備一定條件，績(jī)效審計(jì)是否能夠順利地開(kāi)展，與一國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件及其政府治理發(fā)展程度有著必然的聯(lián)系。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展來(lái)看，美國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)育很成熟，社會(huì)公眾主張減少政府干預(yù)，讓經(jīng)濟(jì)主體充分利用市場(chǎng)機(jī)制去配置資源，并且在公共服務(wù)的供給領(lǐng)域引進(jìn)市場(chǎng)機(jī)制，使得資源配置實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化。從法制建設(shè)來(lái)看，美國(guó)是成熟的法治社會(huì)。政府審計(jì)所處的法制環(huán)境可以分兩個(gè)層次：一是社會(huì)整體的法制建設(shè)，包括法律法規(guī)的健全性及公民守法的意識(shí)；二是法律對(duì)審計(jì)的保護(hù)與授權(quán)。前者是從法制建設(shè)的宏觀角度來(lái)反映的，不僅與審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)，也與被審計(jì)單位相關(guān)；后者則直接與審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員相關(guān)。在美國(guó)，公民普遍尊重法律和規(guī)則，崇尚法治、依法辦事成為常態(tài)，為績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展提供了良好的法制環(huán)境。
在預(yù)算管理方面，美國(guó)擁有一套較為先進(jìn)的績(jī)效預(yù)算管理體制，并在實(shí)踐中取得了顯著成效，降低了政府公共支出成本，有效提高了政府公共服務(wù)的效能和效果，提高了公共服務(wù)質(zhì)量。為監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，美國(guó)建立了一整套職責(zé)明確、依據(jù)充分的監(jiān)督制度。預(yù)算監(jiān)督的具體實(shí)施分為行政部門(mén)的內(nèi)部監(jiān)督和審計(jì)部門(mén)的外部監(jiān)督兩種類(lèi)型。為配合預(yù)算監(jiān)督的進(jìn)行，美國(guó)在預(yù)算內(nèi)部監(jiān)督管理體系中建立了一系列嚴(yán)格的報(bào)告制度，包括資金使用報(bào)告、預(yù)算收支決算報(bào)告、財(cái)政管理規(guī)劃報(bào)告。美國(guó)聯(lián)邦政府通過(guò)運(yùn)用績(jī)效評(píng)估系統(tǒng)從項(xiàng)目績(jī)效評(píng)估、部門(mén)績(jī)效評(píng)估和跨部門(mén)績(jī)效評(píng)估三個(gè)層次，對(duì)聯(lián)邦政府預(yù)算進(jìn)行審查和評(píng)估，并把評(píng)估結(jié)果向社會(huì)公布，形成部門(mén)之間、項(xiàng)目之間的相互比較和競(jìng)爭(zhēng)，有效地提高了政府工作效率和社會(huì)公眾對(duì)政府的滿意度，同時(shí)也使績(jī)效的觀念深入人心。
美國(guó)政府擁有完善的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系。政府績(jī)效審計(jì)是開(kāi)展政府績(jī)效評(píng)估的重要工具，而完善的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系又為績(jī)效審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展廣闊的舞臺(tái)，二者可謂相輔相成，不可分割。美國(guó)的政府績(jī)效評(píng)估類(lèi)型是科學(xué)指導(dǎo)與立法規(guī)制相結(jié)合，1993年，美國(guó)通過(guò)《政府績(jī)效與結(jié)果法案》（Government Performance and Result Act），以立法的形式力圖使結(jié)果導(dǎo)向的績(jī)效評(píng)估走向制度。美國(guó)歷屆政府都十分重視對(duì)科學(xué)管理工具的運(yùn)用，以降低行政成本和提高政府績(jī)效。其政府績(jī)效評(píng)估是以立法的形式確定，評(píng)估由聯(lián)邦政府各部門(mén)到所有州政府再到縣一級(jí)政府，逐步深入發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，美國(guó)政府績(jī)效評(píng)估的動(dòng)機(jī)逐漸從關(guān)注效率和成本轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)“效益”的有機(jī)整合，并最終深化為“提高公共責(zé)任、效率、效益”等多項(xiàng)目標(biāo)的綜合體系。在美國(guó)，對(duì)公共部門(mén)進(jìn)行績(jī)效評(píng)估的主體并不限于審計(jì)部門(mén)，還包括了公共部門(mén)自身、政府部門(mén)以及民間機(jī)構(gòu)。其中，民間機(jī)構(gòu)也是對(duì)公共部門(mén)進(jìn)行績(jī)效評(píng)估的一支重要力量，如政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)、坎貝爾研究所、高校等。
美國(guó)地方政府治理更具特色，其組織結(jié)構(gòu)與公司的法人治理結(jié)構(gòu)極為相似。以市一級(jí)地方政府為例，選民、市長(zhǎng)或市經(jīng)理（行政長(zhǎng)官）、市議會(huì)（立法機(jī)構(gòu)）構(gòu)成相互協(xié)調(diào)又相互制約的關(guān)系，由此形成合理的政府治理結(jié)構(gòu)。選民投票選舉出市議會(huì)議員、市長(zhǎng)，并由他們?nèi)Q定聘用城市經(jīng)理（CITY ＭANAGER），并由市經(jīng)理對(duì)政府的日常事務(wù)行使管理權(quán)。有關(guān)市的重大事項(xiàng)，要由市議會(huì)討論決定，市經(jīng)理則必須對(duì)市議會(huì)負(fù)責(zé)。地方政府重要部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)由選民直接選舉產(chǎn)生。決策前要先聽(tīng)證，遇到重大事項(xiàng)交由全民公決，并且在決策中注重程序公正原則和保護(hù)少數(shù)原則。地方政府官員任期不長(zhǎng)，每年都有部分改選。這樣避免了由于政治家的任期過(guò)長(zhǎng)，選民對(duì)政治家的控制力被削弱，容易滋生官僚主義和腐敗等弊端?？梢钥闯?，在美國(guó)地方政府治理中，政府運(yùn)作公開(kāi)透明，民眾參政、議政渠道較多，是績(jī)效審計(jì)得以順利開(kāi)展的良好社會(huì)環(huán)境。
綜上所述，美國(guó)科學(xué)完善的政府治理機(jī)制為績(jī)效審計(jì)的發(fā)展完善提供了必要的條件。一方面腐敗和舞弊現(xiàn)象的減少使得合法合規(guī)性審計(jì)的壓力大大減少，審計(jì)部門(mén)有足夠的力量開(kāi)展績(jī)效審計(jì)；另一方面，美國(guó)有著完善的政府績(jī)效預(yù)算體系，以及完善的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系，社會(huì)公眾參政議政的意識(shí)較高，參政議政的渠道較多，為開(kāi)展和完善績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造了良好的審計(jì)環(huán)境。
（三）績(jī)效審計(jì)的發(fā)展對(duì)政府治理機(jī)制的完善有積極促進(jìn)作用。美國(guó)的績(jī)效審計(jì)取得了顯著的成績(jī)，產(chǎn)生了廣泛的影響，對(duì)完善政府治理機(jī)制產(chǎn)生了積極的作用。美國(guó)審計(jì)總署利用其向國(guó)會(huì)提供職業(yè)化咨詢以及客觀性信息的獨(dú)特權(quán)威，不僅提示聯(lián)邦資金使用是否適當(dāng)?shù)膯?wèn)題，還擴(kuò)展到對(duì)聯(lián)邦政府的政策、行政機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目的工作情況進(jìn)行評(píng)估，確定公共資金是否依照有關(guān)法律有效地使用，以達(dá)到對(duì)政府工作進(jìn)行監(jiān)督的目的，進(jìn)而幫助改善聯(lián)邦政府的工作。除美國(guó)審計(jì)總署外，美國(guó)各級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效審計(jì)也發(fā)揮著重要的作用，以圣何塞市審計(jì)局的實(shí)踐為例，可以看出美國(guó)地方審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效審計(jì)的在政府治理中地位以及發(fā)揮的作用。圣何塞市審計(jì)局負(fù)責(zé)開(kāi)展全市績(jī)效審計(jì)，其權(quán)利和義務(wù)由市政憲章賦予。其主要職責(zé)：（1）對(duì)全市財(cái)政資金進(jìn)行審計(jì)；（2）完成市議會(huì)安排的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目；（3）完成市議會(huì)安排的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)和調(diào)查項(xiàng)目；（4）每月向市議會(huì)提交一份報(bào)告，包括本月實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的概括、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以及改善政府管理的審計(jì)建議等；（5）實(shí)施其他符合市政憲章的審計(jì)項(xiàng)目，并提交審計(jì)報(bào)告。圣何塞審計(jì)局目前開(kāi)展的所有審計(jì)項(xiàng)目均為績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，年度財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)及單一審計(jì)項(xiàng)目全部委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行。其審計(jì)主要是獨(dú)立地評(píng)估和報(bào)告城市運(yùn)行和服務(wù)，為市議會(huì)及公眾提供獨(dú)立、準(zhǔn)確、可信賴以及適時(shí)的信息支撐，幫助政府增加稅收控制成本，提高政府管理效率。從成本效益上分析，該市審計(jì)平均每花費(fèi)1美元的審計(jì)成本，可為政府增收節(jié)支9美元，充分發(fā)揮著為立法機(jī)關(guān)和政府提供決策咨詢的作用。
二、啟示
（一）政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展有特定的社會(huì)條件和一般規(guī)律。從美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生發(fā)展來(lái)看，有其特定的社會(huì)條件和一般規(guī)律?？?jī)效審計(jì)是一種隨著公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)涵變化發(fā)展而產(chǎn)生的與之相匹配的審計(jì)監(jiān)督模式，它的發(fā)展受到政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)各方面因素的影響。隨著我國(guó)公共財(cái)政管理體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，推行政府績(jī)效管理制度，已經(jīng)成為當(dāng)前政府體制改革的一個(gè)重要內(nèi)容和措施。今后，對(duì)政府績(jī)效的審計(jì)評(píng)估將是政府審計(jì)的一大內(nèi)容。但是，我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)必須基于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下特定的政治、經(jīng)濟(jì)制度和政府管理水平開(kāi)展，目前還存在著不少的制約因素，例如政府管理水平還有待提高，政府部門(mén)與績(jī)效相關(guān)的責(zé)任機(jī)制尚未建立，在一定程度上影響了對(duì)其績(jī)效的考核與評(píng)價(jià)。這就決定了我們?cè)陂_(kāi)展績(jī)效審計(jì)的時(shí)候，必須立足現(xiàn)有的條件，既要以主動(dòng)的姿態(tài)迎接挑戰(zhàn)，又必須保持循序漸進(jìn)的心態(tài)，一步一個(gè)腳印扎扎實(shí)實(shí)地開(kāi)展工作。當(dāng)前比較可行的做法是，以現(xiàn)有審計(jì)項(xiàng)目為基礎(chǔ)，適當(dāng)嘗試加入具有績(jī)效審計(jì)類(lèi)型的審計(jì)。雖然績(jī)效審計(jì)的核心是對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行審查鑒證，但并不是說(shuō)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都必須同時(shí)對(duì)這三方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。在美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐中，就單個(gè)項(xiàng)目而言，往往也是根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的具體情況和被審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)而有所側(cè)重，有時(shí)候是針對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性或效果性中的一方面或兩方面進(jìn)行審計(jì)的。因此，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)在嘗試實(shí)施此類(lèi)審計(jì)時(shí)，也可以有針對(duì)性地只選取經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性中的一個(gè)或兩個(gè)方面進(jìn)行，積累經(jīng)驗(yàn)和做法，逐漸發(fā)展到評(píng)估經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性全面的績(jī)效審計(jì)。此外，在選擇績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)候，要做充分評(píng)估項(xiàng)目的可審性，注意做到量力而為。
（二）完善的政府績(jī)效審計(jì)法律法規(guī)以及準(zhǔn)則指南是開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的必要條件。在美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，美國(guó)審計(jì)總署多次修訂政府審計(jì)準(zhǔn)則，將績(jī)效審計(jì)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)體系中分離出來(lái)，并根據(jù)受托責(zé)任的演進(jìn)和委托者要求，不斷修訂完善包括審計(jì)內(nèi)容、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)程序、操作指南在內(nèi)的各類(lèi)審計(jì)要件，迅速實(shí)現(xiàn)了績(jī)效審計(jì)的規(guī)范化、準(zhǔn)則化。目前我國(guó)關(guān)于績(jī)效審計(jì)的法律法規(guī)準(zhǔn)則指南還比較欠缺。在法規(guī)層面，盡管我國(guó)《審計(jì)法》規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)依法監(jiān)督國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益性，但沒(méi)有明確提出績(jī)效審計(jì)特有的目標(biāo)、范圍、內(nèi)涵、責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)，缺乏必要而細(xì)化的法律法規(guī)支持。在準(zhǔn)則層面，真正適用于績(jī)效審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則尚未建立，也尚未涉及評(píng)價(jià)被審計(jì)事項(xiàng)的指標(biāo)體系，對(duì)如何實(shí)施績(jī)效審計(jì)及績(jī)效審計(jì)的具體對(duì)象和范圍等并無(wú)明確的規(guī)定，審計(jì)行為缺乏審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范。因此，要發(fā)展政府績(jī)效審計(jì)，必須盡快出臺(tái)相關(guān)的準(zhǔn)則制度，以規(guī)范政府績(jī)效審計(jì)行為。此外，還可以借鑒美國(guó)審計(jì)總署的做法，積極開(kāi)發(fā)在政府范圍內(nèi)使用的技術(shù)指南和最佳實(shí)務(wù)，實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)資源共享，例如美國(guó)審計(jì)總署制訂的聯(lián)邦信息系統(tǒng)控制審計(jì)手冊(cè)就被各地方審計(jì)機(jī)關(guān)廣泛用來(lái)評(píng)估信息系統(tǒng)的安全控制。
（三）將績(jī)效預(yù)算納入政府治理的深層結(jié)構(gòu)，建立績(jī)效預(yù)算管理體系，有利于績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展。預(yù)算決定著政府活動(dòng)的范圍與方式，政府的一切活動(dòng)都離不開(kāi)預(yù)算的支撐，抓住預(yù)算資金的使用績(jī)效，也就抓住了政府績(jī)效的主要方面。如前所述，美國(guó)政府有一套完善的績(jī)效預(yù)算管理體系，為績(jī)效審計(jì)的發(fā)展完善創(chuàng)造了良好的環(huán)境。美國(guó)的政府績(jī)效管理將績(jī)效與預(yù)算相聯(lián)系，通過(guò)對(duì)政府項(xiàng)目的績(jī)效考評(píng)來(lái)決定是否給予預(yù)算支持。只有那些事先有明確的可以計(jì)量的績(jī)效目標(biāo)的項(xiàng)目，且其管理過(guò)程科學(xué)，結(jié)果能達(dá)到預(yù)期績(jī)效水平的項(xiàng)目，才能獲得預(yù)算資金。當(dāng)前我國(guó)財(cái)政資金在使用過(guò)程中，項(xiàng)目效益不高，損失浪費(fèi)嚴(yán)重的情況仍然存在，這與預(yù)算管理方式落后是有很大關(guān)系的。將預(yù)算管理與績(jī)效相結(jié)合，建立績(jī)效預(yù)算管理體系，是提高政府預(yù)算管理水平，提高政府支出效率的必然要求和趨勢(shì)，同時(shí)也有利于績(jī)效審計(jì)的進(jìn)一步開(kāi)展。在績(jī)效預(yù)算制度下，政府各部門(mén)的職責(zé)、任務(wù)將與年度預(yù)算建立直接的聯(lián)系。各部門(mén)都要編寫(xiě)戰(zhàn)略計(jì)劃和年度績(jī)效計(jì)劃，明確各部門(mén)的職責(zé)、戰(zhàn)略目的、績(jī)效評(píng)估方法，明確預(yù)算支出應(yīng)達(dá)到的目的和評(píng)價(jià)其執(zhí)行效率和執(zhí)行結(jié)果的方法和標(biāo)準(zhǔn)，這樣做一方面可以通過(guò)績(jī)效預(yù)算約束促進(jìn)提高項(xiàng)目自身的管理水平，另一方面也為實(shí)施績(jī)效審計(jì)提供評(píng)價(jià)依據(jù)，便于審計(jì)部門(mén)對(duì)預(yù)算執(zhí)行的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)。另外，通過(guò)績(jī)效預(yù)算可以提高政府部門(mén)和管理人員的公共受托責(zé)任意識(shí)和績(jī)效意識(shí)，使其認(rèn)識(shí)到開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)更重要的是幫助其找出公共資金管理使用中存在的問(wèn)題和不足，并就如何提高公共資金績(jī)效提出合理化建議，以便更好地完成績(jī)效預(yù)算中承諾的指標(biāo)。只有社會(huì)公眾和政府部門(mén)的績(jī)效意識(shí)得到大幅提高，政府績(jī)效審計(jì)才有可能得到各方面的理解、配合，從而深入開(kāi)展并發(fā)揮應(yīng)有的作用。
