醫(yī)院成本核算是一種應(yīng)用會(huì)計(jì)方法，系統(tǒng)記錄和測(cè)算醫(yī)療機(jī)構(gòu)在服務(wù)提供中所發(fā)生的成本，計(jì)算、分析與評(píng)價(jià)不同類醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的總成本和單位成本，并以此為基礎(chǔ)完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)資源的配置，以提高服務(wù)效率的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，醫(yī)院成本核算工作越來(lái)越受到醫(yī)院管理者的重視，醫(yī)院績(jī)效考核評(píng)價(jià)、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的制定、財(cái)政補(bǔ)償政策及水平的確定、醫(yī)院成本控制等均需要通過(guò)成本核算提供各項(xiàng)成本信息。但從現(xiàn)實(shí)看，醫(yī)院成本核算尚處在初級(jí)階段，不能完全滿足相關(guān)部門的需要。
一、醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀與問(wèn)題
目前，完整的醫(yī)院成本會(huì)計(jì)理論尚未確立，也沒(méi)有成熟的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，醫(yī)院成本核算的方法和應(yīng)用領(lǐng)域均受到一定的制約，從現(xiàn)狀來(lái)看，醫(yī)院成本核算工作主要存在以下兩方面的問(wèn)題：
1.醫(yī)院成本核算范疇片面化。大多數(shù)醫(yī)院的成本核算還沒(méi)有全方位、多層次的展開(kāi)，只注意醫(yī)療服務(wù)過(guò)程的成本定性管理，忽視了行政后勤服務(wù)全過(guò)程的成本管理，這些職能科室由于收入無(wú)法量化，收支核算未列入獎(jiǎng)金分配依據(jù)，其成本也沒(méi)有計(jì)入科室成本；只注意了直接成本，忽視了間接成本，如藥品、物資以領(lǐng)代耗，設(shè)備購(gòu)置不計(jì)投入產(chǎn)出比，由于不是所有科室都單獨(dú)裝表計(jì)量，水、電、氣等費(fèi)用無(wú)法精確地分?jǐn)偟娇剖?，造成浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。
2.為核算而核算，未能有效地控制成本。醫(yī)院目前開(kāi)展的科室成本核算，只是簡(jiǎn)單地對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集。僅停留于收入減支出的事后成本控制，只能反映既成事實(shí)的成本核算結(jié)果，不能在事前、事中對(duì)成本進(jìn)行控制。沒(méi)有實(shí)施預(yù)算管理制度，對(duì)各科室的考核沒(méi)有按一定期間的實(shí)際發(fā)生數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比，剖析差異形成的原因和責(zé)任等，從而使醫(yī)院的成本核算只流于形式，并未真正起到降低成本和控制成本的目的。無(wú)法做到為醫(yī)院管理者作出正確科學(xué)決策而提供的事前參考、事中進(jìn)行成本差異揭示及事后項(xiàng)目分析。
二、當(dāng)前醫(yī)院成本核算問(wèn)題的原因分析
1.職工成本意識(shí)淡薄。在長(zhǎng)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，醫(yī)院對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的關(guān)注程度不足，導(dǎo)致了運(yùn)行中的成本不斷提高。隨著國(guó)家對(duì)醫(yī)院投入的逐步減少，醫(yī)院轉(zhuǎn)變?yōu)轭愃谱允兆灾У慕?jīng)濟(jì)實(shí)體，需要自行消化運(yùn)行成本，醫(yī)院開(kāi)始關(guān)注成本。為了加強(qiáng)職工的成本控制意識(shí),有些醫(yī)院的獎(jiǎng)金分配也將成本核算結(jié)果納入了考核范圍。但由于醫(yī)療行業(yè)的壟斷性，公有制醫(yī)療體制的弊端，大多醫(yī)務(wù)工作者對(duì)醫(yī)院實(shí)行成本核算缺乏應(yīng)有的認(rèn)識(shí)和理解，成本意識(shí)、憂患意識(shí)依然淡薄，片面地認(rèn)為控制成本是核算中心人員的事情。
2.缺乏科學(xué)、規(guī)范的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和制度。醫(yī)院成本由于自身的運(yùn)行特點(diǎn)及復(fù)雜性，至今沒(méi)有形成統(tǒng)一科學(xué)、規(guī)范的方法體系。盡管《醫(yī)院財(cái)務(wù)管理辦法》中規(guī)定“醫(yī)院實(shí)行成本核算，包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。成本核算費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用?！钡皇菑脑瓌t上對(duì)如何進(jìn)行成本核算作了籠統(tǒng)的規(guī)定，而我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有對(duì)成本核算的方法有具體明確的規(guī)定，也未能按成本核算要求設(shè)置科目，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算無(wú)法直接行成成本核算資料。
3.醫(yī)院內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)不科學(xué)，部門之間協(xié)調(diào)不善。醫(yī)院成本核算是一項(xiàng)新興的、復(fù)雜的工作，醫(yī)院中各部門之間需要相互協(xié)作，才可能達(dá)到資源配置與使用的效率最大化。目前多數(shù)醫(yī)院?jiǎn)为?dú)成立經(jīng)濟(jì)核算部門，由其獨(dú)立承擔(dān)全院成本核算的任務(wù)，財(cái)務(wù)部門僅僅充當(dāng)出納角色，每月在做賬時(shí)未能將成本準(zhǔn)確計(jì)入各相關(guān)科室，導(dǎo)致成本核算系統(tǒng)中引入的成本不能攤?cè)敫骺剖摇６咧g除相關(guān)數(shù)字之間的提供與合作外基本上不發(fā)生大的關(guān)系，無(wú)法有效地開(kāi)展工作，也造成機(jī)構(gòu)重復(fù)設(shè)置和人員浪費(fèi)。另外，實(shí)際工作中容易出現(xiàn)部門協(xié)調(diào)不力的問(wèn)題；還有物資部門與各科室和不同業(yè)務(wù)科室之間，由于業(yè)務(wù)科室使用的耗材、設(shè)備要計(jì)入科室成本，但這些耗材、設(shè)備的采購(gòu)卻由物資部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)，造成此類耗材采購(gòu)成本由誰(shuí)承擔(dān)無(wú)法界定；不同業(yè)務(wù)科室之間存在的問(wèn)題是，科室的獎(jiǎng)金一般取決于科室收入及成本，但這會(huì)受到醫(yī)療服務(wù)價(jià)格等方面的影響，導(dǎo)致某些提供低價(jià)服務(wù)重視成本的臨床科室成員獎(jiǎng)金過(guò)低，而提供高價(jià)服務(wù)卻忽視成本的醫(yī)技科室成員獎(jiǎng)金偏高。
三、加強(qiáng)醫(yī)院成本核算的對(duì)策和建議
由于現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已難以滿足新形勢(shì)下推進(jìn)公立醫(yī)院改革、加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)和績(jī)效管理的需要。財(cái)政部對(duì)其進(jìn)行了全面修訂，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分接軌。近日，財(cái)政部出臺(tái)了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，并于2012年1月1日在全國(guó)推行。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改進(jìn)了成本核算科目及核算方法，完善了醫(yī)院成本核算體系：
一是成本核算科目的改進(jìn)。醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)所耗費(fèi)的直接成本包括藥品成本、材料成本、人工成本等，新制度把現(xiàn)行制度中的“藥品支出”、“醫(yī)療支出”合并新設(shè)“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目，取消了“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目，反映出藥品不再是公立醫(yī)院創(chuàng)收的一種工具，而僅僅是醫(yī)療服務(wù)成本的一部分。新設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，取消了“固定基金”科目和“專用基金”科目中的修購(gòu)基金，使得資產(chǎn)價(jià)值更加真實(shí)可靠,固定資產(chǎn)以折舊的方式進(jìn)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。
二是成本核算方法的改進(jìn)。新制度規(guī)定，按照固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法作為折舊方法，并計(jì)入相應(yīng)的費(fèi)用類賬戶，使得成本核算更加全面完整。“管理費(fèi)用”中歸集的費(fèi)用將不再分?jǐn)傊痢搬t(yī)療業(yè)務(wù)成本”中，期末計(jì)入“本期結(jié)余”科目。一改以往將醫(yī)院行政管理部門和后勤部門發(fā)生的各項(xiàng)管理費(fèi)用，并規(guī)定按醫(yī)療科室和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒?。既反映了管理成本的高低，有效控制管理費(fèi)用，又界定了責(zé)任中心，利于醫(yī)院內(nèi)部的管理。
三是新制度還推出了統(tǒng)一的成本報(bào)表格式。醫(yī)院在完成其他財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，還要按月填報(bào)“醫(yī)院各科室直接成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室成本構(gòu)成分析表”。
新制度的出臺(tái)解決了醫(yī)院成本核算缺乏科學(xué)、規(guī)范的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和制度的問(wèn)題，而從醫(yī)院層面上為了解決目前成本核算中存在的問(wèn)題，可以采取以下對(duì)策：
1.正確歸集科室收入、分?jǐn)偝杀举M(fèi)用。在科室核算中，必須根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目包含的內(nèi)容，不同的性質(zhì)和要求，做到詳略得當(dāng)，不重不漏，確保每個(gè)核算項(xiàng)目?jī)?nèi)容的完整統(tǒng)一。
收入歸集：收入分成以實(shí)際結(jié)算額計(jì)算，制定臨床、醫(yī)技科室收入分成比例。將科室收入分為科室直接收入與科室間接收入，直接收入全額計(jì)入科室收入，包括診療費(fèi)、治療費(fèi)、床位費(fèi)、護(hù)理費(fèi)；間接收入包括檢查收入、手術(shù)收入及其他與另外部門共同完成的收入，依據(jù)工作量的大小按照一定的比例進(jìn)行分配計(jì)入科室收入。間接收入是由各科各部門相互配合產(chǎn)生的，所以收入分配比例要相對(duì)合理。
劃分責(zé)任中心：（1）費(fèi)用中心。以對(duì)醫(yī)院內(nèi)部單位提供服務(wù)為主要功能、無(wú)任何收入來(lái)源的部門，此類部門的管理以控制費(fèi)用為手段。費(fèi)用中心的費(fèi)用需要二次分?jǐn)偟嚼麧?rùn)中心（如供應(yīng)室）。（2）利潤(rùn)中心。部門對(duì)醫(yī)院外部單位或人員提供服務(wù)，各項(xiàng)服務(wù)可由服務(wù)對(duì)象依據(jù)院外支付標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算部門收入。此類部門的管理以增加收入與控制成本雙管齊下為主。
設(shè)定費(fèi)用中心成本分?jǐn)傢樞蚺c原則：（1）各利潤(rùn)中心、費(fèi)用中心將各項(xiàng)直接費(fèi)用歸入該中心成本。（2）無(wú)法歸入各中心的費(fèi)用，設(shè)定不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，計(jì)入各中心。
水、電、煤是醫(yī)院支出的大項(xiàng)，在各核算單元應(yīng)該裝表計(jì)量，無(wú)條件者，可按下列公式計(jì)算：
臨床科室電費(fèi)：（總電費(fèi)-不能納入各核算單元的電費(fèi)）×（科室占有面積/全院總面積）。醫(yī)技科室電費(fèi)：按大型設(shè)備的功率計(jì)算。水費(fèi)：總水費(fèi)先行扣除不應(yīng)納入核算的水費(fèi)后，成本中心依照職工人數(shù)分?jǐn)?，利?rùn)中心依照床日數(shù)分?jǐn)?。煤：也比照電費(fèi)按科室房屋建筑面積計(jì)算。房屋折舊：按各個(gè)中心的使用面積分?jǐn)偂?
供應(yīng)室提供的服務(wù)成本：考慮到供應(yīng)室的服務(wù)價(jià)格是內(nèi)部?jī)r(jià)格，缺乏市場(chǎng)化標(biāo)準(zhǔn)，如果直接計(jì)入科室可能會(huì)覺(jué)得定價(jià)不合理，可以單獨(dú)把供應(yīng)室和維修組領(lǐng)用的材料從這兩個(gè)部門的材料成本中提出，計(jì)入相關(guān)科室成本，按以下標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偅嚎剖曳謹(jǐn)偣?yīng)室材料＝當(dāng)月供應(yīng)室領(lǐng)用材料×科室當(dāng)月領(lǐng)用供應(yīng)室費(fèi)用占全院當(dāng)月供應(yīng)室全部收費(fèi)比例。
維修組提供的服務(wù)成本：維修組每月領(lǐng)用一定量需要日常更換的不需要加工的材料（比如燈泡、鎖），在科室發(fā)生維修事項(xiàng)時(shí)，由科室向倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用該材料，維修組可以先維修，等材料領(lǐng)用后歸還維修組（類似向藥房借藥）。其他需要加工的材料（如一根電線、一塊木頭）可以通過(guò)維修耗費(fèi)工時(shí)分?jǐn)偂Ａ硗夤膊糠值木S修材料可以單獨(dú)分出，統(tǒng)一分?jǐn)偂?
2.有效調(diào)節(jié)與控制科室成本。加強(qiáng)成本控制與管理，要將事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督相結(jié)合，防患未然。醫(yī)院必須有較完善的各種費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)、審批制度，實(shí)行財(cái)務(wù)審批“一支筆”能有效地減少不必要的開(kāi)支。同時(shí)，要有各種物品的領(lǐng)發(fā)、核對(duì)制度，根據(jù)各科的專業(yè)性質(zhì)，業(yè)務(wù)量以及工作量的參考定額指標(biāo)，制定衛(wèi)生材料、低值易耗品和其他材料可行的消耗定額，通過(guò)定額來(lái)控制醫(yī)用衛(wèi)生材料的成本費(fèi)用增長(zhǎng)，通過(guò)預(yù)算制度控制各種業(yè)務(wù)費(fèi)用、辦公費(fèi)用的增長(zhǎng)，對(duì)科室實(shí)行經(jīng)費(fèi)包干，使科室的一些可控費(fèi)用的消耗得到有效控制。通過(guò)定編定崗，嚴(yán)格控制計(jì)劃外用工，節(jié)省勞務(wù)費(fèi)、福利費(fèi)的支出，對(duì)科室實(shí)行增人不增資，鼓勵(lì)后勤職工增收節(jié)支，降低成本。
3.妥善處理科室核算中的多種關(guān)系。如擴(kuò)大醫(yī)療勞務(wù)收入和降低醫(yī)療費(fèi)用中藥品費(fèi)所占比例的關(guān)系，引進(jìn)新項(xiàng)目與不增加病人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的關(guān)系，醫(yī)療項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整與科室經(jīng)濟(jì)收入之間的關(guān)系，新增醫(yī)療設(shè)備與調(diào)整使用科室收支指標(biāo)的關(guān)系。建立以獎(jiǎng)金分配和績(jī)效考核評(píng)價(jià)為杠桿的成本控制體系。使醫(yī)院成本核算逐步走向程序化、規(guī)范化。實(shí)行院科二級(jí)考核機(jī)制，醫(yī)院考核到科室，并向科室提供醫(yī)療組和個(gè)人的核算資料，由科室考核到個(gè)人。只有正確處理上述關(guān)系，才能協(xié)調(diào)過(guò)程中的矛盾，減少重復(fù)性支出，從而降低醫(yī)院各科室的成本。
筆者所在的南京市六合區(qū)人民醫(yī)院實(shí)施成本管控，經(jīng)過(guò)幾年的運(yùn)行已初見(jiàn)成效。2010年總收入2.46億元，較2009年1.84億元增長(zhǎng)33.69％；總支出2.04億元，較2009年1.60億元增長(zhǎng)27.5％。衛(wèi)生材料、低值易耗品、其他材料占總支出的比例也相對(duì)于上年同期下降。特別是低值易耗品的下降幅度較明顯，顯示出在成本管控下全院職工的成本意識(shí)、節(jié)約意識(shí)都有增強(qiáng)，取得了比較好的效果。不論是臨床一線的醫(yī)護(hù)人員，還是醫(yī)院管理人員、輔助科室人員或后勤部門人員，節(jié)約意識(shí)都增強(qiáng)了，衛(wèi)生材料浪費(fèi)少了，公物私用得到了很好的遏制。由于實(shí)行成本管理與醫(yī)院的分配制度相結(jié)合，將降低成本與職工利益掛鉤，這種內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制對(duì)醫(yī)療質(zhì)量和工作效率的提高更具保障和促進(jìn)作用。全院職工加強(qiáng)了業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高了醫(yī)療質(zhì)量，改善了服務(wù)態(tài)度，單病種費(fèi)用有明顯降低，病人的滿意度顯著上升，就診率和收治率大幅度提高，給醫(yī)院帶來(lái)了社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙豐收。
由此可見(jiàn)，科學(xué)的成本核算可以防止醫(yī)院片面追求收入的增加，把醫(yī)療成本控制在合理的基礎(chǔ)上，最大限度減少了資源浪費(fèi)。因此，要把“質(zhì)優(yōu)價(jià)廉”作為醫(yī)院服務(wù)的基本準(zhǔn)則，進(jìn)一步促進(jìn)資源的合理配置和管理水平的提高。
