一、建造合同中完工百分比法的應(yīng)用現(xiàn)狀
建造合同準(zhǔn)則最初在1998年6月25日頒布，1999年1月1日實(shí)行，主要適用于兩類不同的行業(yè)，建造行業(yè)和特殊的工業(yè)制造業(yè)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，本著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，財(cái)政部于2006年2年對(duì)原建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，行業(yè)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，建筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商自建商品房均可按本準(zhǔn)則核算。以期規(guī)范建造承包商建造合同的會(huì)計(jì)處理、提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。這對(duì)推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著重要的意義。
建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，如:房屋、道路、橋梁、水壩等建造物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。建造合同屬于經(jīng)濟(jì)合同范疇，但有其自身的特殊性，它的主要特征是先有買主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)），建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定；資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng)，要超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年；所建造的資產(chǎn)體積大、造價(jià)高而且合同一般為不可取消的合同。因此，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如何合理確認(rèn)合同收入和合同成本就顯得十分重要。
實(shí)務(wù)中，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，主要采用完工百分比法進(jìn)行核算。該方法綜合了建筑施工企業(yè)的特點(diǎn)，使建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入和成本上找到了依據(jù)，在合理預(yù)計(jì)總成本及合同毛利的情況下，能夠避免各會(huì)計(jì)期間在確認(rèn)合同收入、合同成本時(shí)大起大落，從而保證了各會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表，以及以此為基數(shù)計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)保持相對(duì)穩(wěn)定。目前，大中型施工企業(yè)基本上都采用完工百分比法確認(rèn)收入與成本。
二、建造合同中完工百分比法存在的缺陷
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式也呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，例如近年來(lái)出現(xiàn)的BOT、BT、EPC、EPC+O&M等組合承包經(jīng)營(yíng)模式。在組合的經(jīng)營(yíng)模式下，仍然采用單一的完工百分比法核算合同收入與合同成本，新的問(wèn)題就必然顯露出來(lái)。目前，完工百分比法主要存在以下幾方面的缺陷：
(一)完工進(jìn)度百分比計(jì)算的主觀性較強(qiáng)
可能導(dǎo)致人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，為管理者提供利潤(rùn)操作空間。完工百分比法根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入與合同成本，實(shí)際成本比例法是計(jì)算完工進(jìn)度最常用的方法，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比。但在實(shí)際操作過(guò)程中，成本的投入與完工的程度不是一種嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系，把成本的投入作為完工程度的依據(jù)是不科學(xué)的，例如質(zhì)量事故造成返工和原材料價(jià)格上漲都會(huì)增加工程成本，但工程進(jìn)度卻不會(huì)增加；，有些部位價(jià)值不高卻費(fèi)時(shí)費(fèi)力，有些部位價(jià)值高卻施工簡(jiǎn)單，這些情況都會(huì)造成成本和完工程度不對(duì)應(yīng)。除此之外，管理者可能依據(jù)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，將項(xiàng)目的收入和盈余在各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)配，從而影響會(huì)計(jì)報(bào)表。例如，提前辦理領(lǐng)料手續(xù)或推遲辦理領(lǐng)料手續(xù)，從而增加賬面或減少實(shí)際成本金額，以達(dá)到增加或降低完工百分比，操縱利潤(rùn)的目標(biāo)。施工過(guò)程中涉及的設(shè)計(jì)、工程數(shù)量變更等，監(jiān)理給施工企業(yè)簽認(rèn)變更工程量的時(shí)點(diǎn)都比施工進(jìn)度滯后，而業(yè)主會(huì)以經(jīng)監(jiān)理確認(rèn)的工作量來(lái)調(diào)整合同金額，這也會(huì)影響完工百分比法核算結(jié)果。另外，完工百分比法在保證財(cái)務(wù)指標(biāo)各期相對(duì)穩(wěn)定的同時(shí)，也會(huì)使各期間的利潤(rùn)比較平均，對(duì)于在建項(xiàng)目較多且工期較長(zhǎng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，各期真實(shí)損益和報(bào)表反應(yīng)的損益可能有很大的差異。
(二)完工百分比法可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不客觀，報(bào)表披露不充分
在集團(tuán)化管理模式盛行的情況下，對(duì)于一些大型的建造合同，集團(tuán)內(nèi)單位互為總包和分包的關(guān)系較為常見(jiàn)，內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易不可避免，這就牽涉到集團(tuán)層面內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵消的問(wèn)題。實(shí)際工作中，在總包和分包單位對(duì)工程項(xiàng)目沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行結(jié)算的情況下，可能造成雙方對(duì)收入、成本和存貨及或預(yù)收賬款確認(rèn)的不一致，集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消不夠充分，不能客觀地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。另外，現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定了“工程施工――合同毛利”這一會(huì)計(jì)科目，其實(shí)質(zhì)是建造合同潛在的毛利，而非建造合同成本的組成部分。但根據(jù)準(zhǔn)則要求，會(huì)計(jì)期末，工程施工與工程結(jié)算兩個(gè)科目對(duì)沖，對(duì)沖余額之差若為正，表示已完工尚未結(jié)算款，在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中列示；若為負(fù)，表示已結(jié)算尚未完工工程，在資產(chǎn)負(fù)債表的預(yù)收賬款項(xiàng)目中列示。對(duì)一個(gè)工程項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，項(xiàng)目結(jié)束時(shí)這兩個(gè)科目才能全額對(duì)沖。實(shí)際上，就“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的含義而言，對(duì)沖后借方余額反映在資產(chǎn)負(fù)債表 “存貨”項(xiàng)目，嚴(yán)格意義上并不符合存貨的定義，這可能導(dǎo)致一些涉及存貨項(xiàng)目的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)不嚴(yán)謹(jǐn)，不科學(xué)，進(jìn)而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)分析與財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。
(三)在目前財(cái)稅制度分離的前提下
按照完工百分比法確認(rèn)合同收入、成本會(huì)可能對(duì)對(duì)營(yíng)業(yè)稅及所得稅的產(chǎn)生影響。按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑證當(dāng)天，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－建造合同》規(guī)定收入確定的時(shí)間有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期；且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證。由于稅法和準(zhǔn)則對(duì)收入界定不一致，就會(huì)導(dǎo)致按稅法要求和準(zhǔn)則要求計(jì)算出來(lái)的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅不相同。在實(shí)際操作過(guò)程中，企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入并根據(jù)收入計(jì)提稅金，但真正繳納稅金時(shí)間要等到業(yè)主的撥款，一般業(yè)主要求撥多少款開(kāi)多少發(fā)票，因此，應(yīng)交稅費(fèi)科目結(jié)平周期較長(zhǎng)，工程全部清算后才能結(jié)平。實(shí)務(wù)中，施工企業(yè)不可能只有一個(gè)施工項(xiàng)目，從而形成應(yīng)交稅費(fèi)賬戶的長(zhǎng)期懸賬，這樣“應(yīng)交稅費(fèi)”中的余額并不反映納稅的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。另外，稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，此時(shí)企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致，但按準(zhǔn)則的要求按完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入及成本，產(chǎn)生的利潤(rùn)要立即繳納企業(yè)所得稅，在目前工程款收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于工程完工進(jìn)度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，對(duì)于資金流量本來(lái)就不足的施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，付現(xiàn)成本的壓力很大。
三、改善完工百分比法的措施和建議
(一)企業(yè)應(yīng)該完善各項(xiàng)成本核算制度及內(nèi)部控制制度
提高對(duì)成本的預(yù)測(cè)及控制能力，以減少人為操作百分比計(jì)算的可能性。確認(rèn)完工百分比的重要依據(jù)是工程發(fā)生的實(shí)際成本及預(yù)計(jì)合同總成本，這就要求企業(yè)必須建立一套完整的成本核算體系，及時(shí)準(zhǔn)確地歸集各類成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)項(xiàng)目預(yù)算編制工作，在編制項(xiàng)目預(yù)算時(shí)，應(yīng)結(jié)合國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)要求、商務(wù)合同、設(shè)計(jì)文件、當(dāng)期原材料價(jià)格、預(yù)期外部環(huán)境的變化等進(jìn)行全面統(tǒng)籌，對(duì)施工程中需要調(diào)整預(yù)算的事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照內(nèi)控權(quán)限審批程序，及時(shí)予以審核批復(fù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，規(guī)范企業(yè)管理行為，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、合法。對(duì)于施工企業(yè)而言，內(nèi)部控制的重點(diǎn)是項(xiàng)目控制，項(xiàng)目控制應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)施工項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程、全方位的控制，建立健全包括項(xiàng)目進(jìn)度控制、項(xiàng)目質(zhì)量控制、項(xiàng)目安全控制、項(xiàng)目成本控制在內(nèi)的管理體系，并通過(guò)這些關(guān)鍵控制點(diǎn)落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)，以合理的控制手段，達(dá)到最佳的控制效果。同時(shí)，作為公司管理層，在完善公司內(nèi)部各項(xiàng)控制制度的同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，為企業(yè)營(yíng)造一個(gè)良好的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)氛圍。
(二)完善和細(xì)化財(cái)務(wù)報(bào)告附注及信息披露，充分利用信息化便利條件，加強(qiáng)項(xiàng)目的輔助核算，為報(bào)表使用者提供更加準(zhǔn)確的信息資料
針對(duì)集團(tuán)內(nèi)總包和分包單位結(jié)算不及時(shí)的情況，集團(tuán)公司在制訂建造合同管理辦法時(shí)應(yīng)予以明確，要求總包和分包單位及時(shí)結(jié)算工作量并定期對(duì)賬。在編制報(bào)表時(shí)，要求雙方提供內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易報(bào)表，以便作為編制合并報(bào)表內(nèi)部交易抵消的依據(jù)。遇到業(yè)主由于工程數(shù)量變更等調(diào)整，致使合同金額結(jié)算相對(duì)滯后這個(gè)問(wèn)題，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際工程進(jìn)度進(jìn)行會(huì)計(jì)賬面的預(yù)結(jié)算并做好輔助登記，同時(shí)，企業(yè)必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)充分的披露預(yù)結(jié)算的依據(jù)、金額以及對(duì)當(dāng)期損益的影響等情況，確保預(yù)結(jié)算的合理性及真實(shí)性。對(duì)于“工程施工―――合同毛利”會(huì)計(jì)科目所存在的問(wèn)題，企業(yè)可以在資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)收入和成本的同時(shí)，將存貨成本和工程結(jié)算給以結(jié)轉(zhuǎn)，而并非等到項(xiàng)目最終完工才進(jìn)行“工程施工”和“工程結(jié)算”的對(duì)沖，當(dāng)期的損益會(huì)很清晰真實(shí)的體現(xiàn)出來(lái)。這就要求企業(yè)加強(qiáng)項(xiàng)目管理，日常核算中，對(duì)這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置項(xiàng)目輔助核算，以便準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)。
四、結(jié)束語(yǔ)
完工百分比法的應(yīng)用有著嚴(yán)格的前提條件，為了使核算更加準(zhǔn)確合理，實(shí)際工作中，企業(yè)應(yīng)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，使完工百分比法核算前提具有可靠的基礎(chǔ)。
